vioft2nnt8|2000BDFC6638|yunusbirbilen|tbl_sayfa|metin|0xfdff0571020000006b01000001000500Anayasa Mahkemesi 4/11/2021 tarihinde E.2019/4 numarali dosyada, 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 340. maddesinin, 359. maddesinin (b) fikrasi ile son paragrafinin ve 367. maddesinin dördüncü fikrasinin (anilan maddeye 29/4/2021 tarihli ve 7318 sayili Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fikra nedeniyle besinci fikrasinin) Anayasa’ya aykiri olmadiklarina ve itirazin reddine; 367. maddesinin besinci fikrasinin (anilan maddeye 7318 sayili Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fikra nedeniyle altinci fikrasinin) Anayasa’ya aykiri olduguna ve iptaline karar vermistir. Itiraz Gerekçesi Basvuru kararlarinda özetle; itiraz konusu kurallar ile vergi hukuku mevzuatinda ayni fiilin hem suç hem de kabahat olarak nitelendirilmesi nedeniyle vergi mükelleflerine idari nitelikli vergi cezasi yaptiriminin yani sira adli nitelikli hürriyeti baglayici cezanin uygulanabildigi, bu yaptirimlara iliskin davalardan birinin vergi mahkemesinde digerinin ise ceza mahkemesinde yürütülüp farkli yargilama usullerine tabi oldugu, anilan mahkemeler arasinda herhangi bir etkilesimin olmadigi, bu nedenle ayni fiilden kaynaklanan yargilamalar sonucunda verilen kararlarin birbiriyle çelismeleri hâlinde dahi geçerli oldugu, bu durumun hukuki güvenlik ilkesiyle bagdasmadigi belirtilerek kurallarin Anayasa’ya aykiri oldugu ileri sürülmüstür. 1. Ayni Fiilden Dolayi Birden Fazla Yargilanmama veya Cezalandirilmama (Ne Bis In Idem) Ilkesi Anayasa’da ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesi açikça düzenlenmemekle birlikte Anayasa Mahkemesi (AYM) bu ilkeyi, Ünal Gökpinar ([GK], B. No: 2018/9115, 27/3/2019, § 50) kararinda hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkesi konusundaki kendi içtihadindan hareketle ve bazi uluslararasi hukuk metinlerine referansla Anayasa'nin 36. maddesinde düzenlenen adil yargilanma hakkinin bir unsuru olarak görmüstür. Adil yargilanma hakki kapsamindaki cezai süreçler yönünden hukuki güvenligin saglanmasina hizmet eden ilke Avrupa Insan Haklari Mahkemesi (AIHM) kararlarinda ve bazi uluslararasi sözlesmelerde de adil yargilanma hakkinin bir güvencesi olarak kabul edilmistir. “Hiç kimse, ceza yargilamasinda kesin/kesinlesmis bir hükümle mahkûm edildigi ya da beraat ettigi bir fiilden dolayi ceza yargilamasi kapsaminda yeniden yargilanamaz veya cezalandirilamaz.” biçiminde tanimlanabilecek ilkenin kosullari sunlardir: - Ceza ile ilgili bir yargilama sürecinin olmasi. - Bu sürecin kesin/kesinlesmis mahkûmiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmis olmasi. - Tekrar (yeniden) ceza ile ilgili bir yargilama sürecinin isletilmesi. - Farkli yargilama süreçlerinin ayni fiile iliskin olmasi. - Ilkenin istisnalarindan birinin olmamasi. Birinci ve üçüncü kosul bakimindan ceza ile ilgili yargilama süreçlerinin her durumda teknik olarak ceza yargilamasi hukuku anlaminda bir süreç olarak öngörülmüs olmasi sart olmayip bu kavram anayasal anlamda özerk bir yoruma tabidir. Nitekim AYM norm denetimi ve bireysel basvuru kararlarinda, Anayasa'nin 36. ve 38. maddelerini yorumlayarak ceza kavraminin idari vergi cezalarini da kapsadigini belirtmistir (AYM, E.2019/16, K.2019/15, 14/3/2019, § 13; Gür-Sel Insaat Malzemeleri San. Tic. Ltd. Sti., B. No: 2013/4324, 7/7/2015; Ünal Gökpinar, §§ 54-56). Ikinci kosul bakimindan mahkûmiyet ya da beraat hükmünden ne anlasilmasi gerektigi AYM tarafindan özerk olarak yorumlanmalidir. Bu baglamda ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesinin korudugu menfaat; ceza yaptirimina baglanmis olan bir eyleme iliskin isnadin esasi incelenerek kisinin cezai sorumlulugu hakkinda olumlu ya da olumsuz verilmis kesin/kesinlesmis bir karardan sonra tekrar/yeniden yargilanmamasi ve cezalandirilmamasidir. Dolayisiyla özerk yorum çerçevesinde ceza olarak nitelendirilen bir yaptirima iliskin yargilamada delillerin degerlendirilmesi ve olgularin tespiti sonrasi kisinin ilgili suçu isledigi ya da islemedigi yönünden degerlendirme içeren bir kararin ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesi anlaminda mahkûmiyet ya da beraat karari olarak nitelendirilmesi gerekir. Bununla birlikte isnadin esasi incelenmeden verilen, kisinin cezai sorumluluguyla ilgili tespit içermeyen kararlar, örnegin zamanasimi nedeniyle verilen düsme karari ya da kovusturmaya yer olmadigina dair karar söz konusu ilke kapsaminda beraat karari olarak nitelendirilemez. Kesin olma/kesinlesme de AYM’nin özerk yorumuna tabidir. Bu kavramlardan anlasilmasi gereken ilgili kararin kanun yolu öngörülmemesi nedeniyle verildigi anda kesin olmasi veya olagan kanun yollari tüketilerek ya da bunlara basvuru için öngörülmüs sürelerde basvuru yapilmadan geçirilerek kesinlesmis olmasidir. Üçüncü kosul bakimindan iki kere (kez) cezalandirma ve tekrar (yeniden) cezalandirma birbirinden farklidir. Ilke bir kisiye ayni fiilden dolayi iki kere ceza verilmemesini degil kisinin ayni fiilden dolayi tekrar (yeniden) yargilanamamasini ve bu yargilamaya bagli olarak cezalandirilmamasini gerektirir. Dolayisiyla kisinin ayni fiilden dolayi ayni yargilama süreci içinde birden fazla yaptirima maruz kalmasi tek basina ilkeyi zedelemeyebilir. Zira bu durumda ortada ceza ile ilgili birden fazla süreç bulunmamaktadir. Dördüncü kosul bakimindan aranmasi gereken ayni suç degil ayni fiildir. Nitekim AYM, Ünal Gökpinar (ayni kararda bkz. § 56) kararinda suçun unsurlari arasindaki farkliliklarin incelenmesine gerek görülmedigine ve süreçlere kaynaklik eden fiilin/olgunun ayniliginin dikkate alinmasi gerektigine isaret etmektedir. Suç ve kabahatlerin ayni fiille islenip islenmediginin tespiti için fiile iliskin zamansal, mekânsal ve olgusal ayniligin saglanmasi gerekmektedir. Ayni fiilden söz edilebilmesi için birden fazla takibat ya da cezaya kaynaklik eden olgularin bire bir veya maddi olarak (büyük ölçüde) ayni olgular olmasi, ayni zamanda ve mekânda gerçeklesmesi gerekmektedir. Tek bir fiilin cezaya iliskin iki farkli düzenlemede ayni biçimde ele alinmasi durumunda bire bir olma hâlinden düzenlemelerde bazi farkliliklar bulunmakla birlikte bu farkliliklarin önemsiz olmasi hâlinde maddi olarak (büyük ölçüde) ayni olma hâlinden söz edilebilecektir. Ilk dört kosulun birlikte gerçeklesmesi hâlinde ilkeye aykirilik olusur. Bununla birlikte uluslararasi hukukta ilkeye istisna teskil edebilecek bazi özel durumlar öngörülmüstür. Bunlar Anayasa’nin anilan ilke baglaminda yorumunda da dikkate alinmalidir. Bu kapsamda Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi’ne Ek 7 No.lu Protokol'ün 4. maddesinin (2) numarali fikrasinda yer verilen, Türk hukukunda kanunlarda kabul edilen yeni delil ortaya çikmasi ve davanin sonucunu etkileyebilecek esasli bir kusurun varligi ilk iki istisnai durum olarak degerlendirilebilir. Üçüncü istisnai durum ise AIHM içtihatlari ile gelistirilen (seklen birden fazla olsalar bile) cezaya iliskin süreçlerin bir bütünün parçalari olacak sekilde baglantili bir biçimde yürütülmesidir. Üçüncü istisnai duruma iliskin olarak (özellikle ayni fiile iliskin farkli hukuk disiplinleri kapsaminda yürütülen cezaya iliskin süreçler baglaminda) su kriterlerin dikkate alinmasi gerekir: - Birden fazla sürecin hukuka aykiri ayni fiilin farkli yönlerini ele almak üzere birbirini tamamlayici farkli amaçlar takip edip etmedigi, - Ayni fiile iliskin birden fazla sürecin yürütülebileceginin öngörülebilir olup olmadigi, - Birden fazla süreç arasinda mümkün oldugunca delillerin toplanmasi ve degerlendirilmesi ile olgularin tespitinde yeterli etkilesim saglanip saglanmadigi, bu kapsamda birden fazla bagimsiz süreç yürütüldügü izlenimi verecek sekilde herhangi bir tekrarin olusmasindan kaçinilip kaçinilmadigi, özellikle farkli yetkili makamlar tarafindan bir süreçte tespit edilen olgularin diger süreçte de kullanilmasina özen gösterilip gösterilmedigi, - Kisilerin haklarinda yürütülen birden fazla süreç sonunda tek bir süreç yürütülmüs olsaydi karsilasacaklari külfete göre asiri bir külfet yüklenmesini önlemek için ilk olarak kesinlesen süreçte uygulanan yaptirimin sonradan kesinlesende dikkate alinip alinmadigi, - Yukarida unsurlarina yer verilen maddi yönden baglantinin saglanmasi hâlinde her iki sürecin zaman yönünden de baglantili olup olmadigi (Bu baglamda bir sürecin diger sürecin tamamlanmasindan sonra makul bir süre içerisinde sonlandirilip sonlandirilmadiginin degerlendirilmesi gerekir.) 2. Vergi Cezalari ile Vergi Suçlarinin Cezalarinin Birlestirilemeyecegine ve Ayri Ayri Uygulanacagina Iliskin Kurallar Yönünden Itiraz Konusu Kurallar Itiraz konusu kurallar, vergi cezalari ile vergi kaçakçiligi suçunun ve diger kanunlardaki suçlarin cezalarinin içtima ve tekerrür hükümlerine göre birlestirilemeyecegini ve vergi cezalari ile vergi kaçakçiligi suçunun cezasinin ayri ayri uygulanacagini öngörmektedir. Mahkemenin Degerlendirmesi Anayasa’nin 36. maddesinde yer verilen adil yargilanma hakki ve 2. maddesinde yer verilen hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerinin bir sonucu olarak yürürlükteki hukuk kurallarina uygun sekilde haklarindaki yargilama kesin hükümle sona eren kisilerin ayni fiil nedeniyle tekrar yargilanma tehdidi altinda kalmamalari gerekmektedir. Ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanma veya cezalandirma sürecine iliskin yukarida belirtilen sartlarin varligi ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesine aykirilik olusturacaktir. Itiraz konusu kurallara konu cezalandirma ve yargilama süreçlerinden biri kaçakçilik suçu için öngörülen hürriyeti baglayici cezalara iliskin, digeri ise vergi kabahatleri için öngörülen idari para cezalarina iliskin olup her ikisinin de cezai nitelikte oldugu AYM kararlarinda ortaya konulmustur. Bazi hâllerde kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerinin ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesi kapsaminda ayni fiil ile islenebildikleri görülse de ilke belirli sartlarin saglanmasi hâlinde ikili bir yargilama/cezalandirma sürecini, dolayisiyla birden fazla cezanin uygulanmasini dislamamaktadir. Süreçlerin bir bütünün parçalari olacak biçimde baglantili yürütülmelerine iliskin güvencelerin saglanmasi hâlinde birden fazla cezanin uygulanmasi kanun koyucunun takdir yetkisindedir. Buna göre cezalandirmaya iliskin süreçlerin baglantili yürütülmesini dislamayip sadece birden fazla cezanin uygulanmasini ve bunlarin birlestirilmesine izin verilmemesini öngören kurallarin ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesine aykiri bir yönü bulunmamaktadir. Anayasa Mahkemesi açiklanan gerekçelerle kurallarin Anayasa’ya aykiri olmadigina ve itirazin reddine karar vermistir. 3. Vergiye Iliskin Islemlerde Sahte Belge Kullananlarin Hapis Cezasi ile Cezalandirilmasina Iliskin Kural Yönünden Itiraz Konusu Kural Itiraz konusu kural, asil veya suretleri tamamen ya da kismen sahte olarak düzenlenmis vergiye iliskin belgeleri kullananlarin üç yildan bes yila kadar hapis cezasi ile cezalandirilacagini öngörmektedir. Mahkemenin Degerlendirmesi Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri suç ve ceza politikasina göre belirlenir. Bu konuda kanun koyucunun takdir yetkisi bulunmaktadir. Kanun koyucunun takdir yetkisini kullanirken ölçülülük ilkesine uygun davranmasi gerekmektedir. Ölçülülük ilkesi elverislilik, gereklilik ve orantililik alt ilkelerinden olusmaktadir. Kural vergiye iliskin sahte belgelerin kullanilmasinin cezai yaptirima baglanmasi suretiyle vergi düzeninin saglikli biçimde islemesini ve böylece verginin dogru sekilde tespiti ile tahsilini amaçlamaktadir. Kuralin caydirici etkisi gözetildiginde anilan amaca ulasma bakimindan elverisli ve gerekli olmadigi söylenemez. Vergi kaçakçiligi suçunun toplumsal etkisi, tehlikeliligi, vergi düzenine olan zarari ve islenme orani gözönünde bulunduruldugunda belirlenen ceza araliginin agir ya da orantisiz olmadigi, kuralla kisilere asiri bir külfet yüklenmedigi, bu baglamda suç ile ceza arasinda bulunmasi gereken makul dengenin gözetildigi sonucuna varilmistir. Anayasa Mahkemesi açiklanan gerekçelerle kurallarin Anayasa’ya aykiri olmadigina ve itirazin reddine karar vermistir. 4. Ceza Mahkemesi Kararlari ile Vergi Cezalarini Uygulayacak Makam ve Mercilerin Kararlarinin Karsilikli Baglamazligina Iliskin Kural Yönünden Itiraz Konusu Kural Itiraz konusu kural; ceza mahkemesi kararlarinin vergi cezalarini uygulayacak makam ve mercilerin islem ve kararlarina etkili olmayacagina, bu makam ve mercilerce verilecek kararlarin da ceza hâkimini baglamayacagina iliskindir. Mahkemenin Degerlendirmesi Karsilikli baglamazliga iliskin kural, sadece ayni fail tarafindan ayni fiil ile islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatleri ile ilgili olmayip farkli fiillerle veya farkli faillerce baglantili olarak islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatleri ile de ilgili bulunmaktadir. Kapsamdaki bu hâller farkli degerlendirmeleri gerektirmektedir. Ayni Fail Tarafindan Ayni Fiil ile Islenen Suç ve Kabahatler Yönünden Ayni fail tarafindan ayni fiil ile islenebilen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin durumlarda Anayasa’nin 36. maddesinde güvence altina alinmis olan adil yargilanma hakki kapsaminda yer alan ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesine aykiriligin olusabilmesi için yukarida da belirtildigi üzere yargilanma süreçlerine iliskin birtakim sartlarin da gerçeklesmesi gerekmektedir. Anilan sürece iliskin iki sarttan ilki yargilama/cezalandirma sürecinin kesin/kesinlesmis mahkûmiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmis olmasi, ikincisi ise tekrar (yeniden) ceza ile ilgili bir yargilama/cezalandirma sürecinin isletilmesidir. Tekrar bir cezalandirma sürecinin baslatilmasina ragmen cezaya iliskin süreçlerin bir bütünün parçalari olacak sekilde baglantili bir biçimde yürütülmesi halinde ilkeye aykiriliktan söz edilmeyecektir. Bunun için bu istisnai duruma iliskin yukarida belirtilen kosullarin gerçeklesmesi gerekmektedir. Kural bu kosullar bakimindan degerlendirilmelidir. Süreçlerde tamamlayici farkli amaçlar takip edilip edilmedigi Kaçakçilik suçunun cezalandirilmasinda kamu düzenini korunmasi, vergi cezalarinda ise vergisel idari düzenin korunmasi biçiminde farkli amaçlar izlendigi görülmektedir. Bu bakimdan özünde ayni fiile iliskin olmakla birlikte farkli hukuki degerleri koruyan biri adli, digeri idari iki ayri cezalandirma usulünün tamamlayici amaçlar izledigi söylenebilir. Süreçlerin öngörülebilir olup olmadigi Vergi kaçakçiligi suçu ve vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçleri ile bu süreçler sonunda uygulanacak cezalarin yeterli belirlilikte düzenlendigi gözetildiginde bu süreçlerin öngörülebilir oldugu anlasilmaktadir. Delillerin toplanmasi ve degerlendirilmesi ile olgularin tespitinde etkilesimin saglanip saglanmadigi Vergi incelemesine dayanan her iki sürecin de baslangiçta bir süre birlikte yürütüldügü görülmektedir. Sonrasinda süreçler bagimsiz olarak yürütülmekte olup delillerin toplanmasi ve degerlendirilmesi ile olgularin tespitine iliskin herhangi bir tekrarin olusmasini engelleyecek bir etkilesime gerek dava konusu kuralda gerekse diger kurallarda yer verilmedigi görülmektedir. Ilk olarak kesinlesen süreçte uygulanan yaptirimin sonradan kesinlesende dikkate alinip alinmadigi Süreçler sonucunda uygun görülen cezalarin muhatabi üzerinde asiri külfet olusturmasini engellemeye yönelik güvencelere yer vermeyen kural, kisi aleyhine hükmedilen toplam cezanin asiri külfet olusturma riskinin arttigi hallerde dengeleyici mekanizmalarin uygulanabilmesine imkân tanimamaktadir. Süreçler arasinda zamansal yönden baglanti olup olmadigi Yukarida açiklanan etkilesimsizligin sonucu olarak süreçlerin sonuçlandirilmasinda zamansal farkliliklarin ortaya çikabildigi, itiraz konusu kural ile yargilama/cezalandirma süreçlerinde verilen kararlarin karsilikli olarak karar verici birimleri baglamayacagi hüküm altina alinmakla bu baglanti eksikliginin daha da pekistirildigi anlasilmaktadir. Bu itibarla cezalandirma süreçleri tamamlayici amaçlar tasisalar ve öngörülebilir olsalar bile delillerin toplanmasi ve degerlendirilmesi ile olgularin tespitinde etkilesimin saglanmasina, ilk olarak kesinlesen süreçte uygulanan yaptirimin sonradan kesinlesende dikkate alinmasina ve süreçler arasinda zamansal yönden baglanti saglanmasina engel olan kuralin ayni fiilden dolayi yeniden yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesine aykiri oldugu sonucuna varilmistir. Diger Baglantili Suç ve Kabahatler Yönünden Farkli failler veya farkli fiiller ile baglantili olarak islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin cezalandirma ve yargilama süreçleri de itiraz konusu kuralin kapsaminda yer almaktadir. Anayasa’nin 36. maddesinde güvence altina alinan adil yargilanma hakki, yargilama/cezalandirma süreçlerine tesir edebilecek hususlarin dikkate alinmasini gerekli kilmaktadir. Bu kapsamda baglantili olarak islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçlerinde de bir digerini etkileyebilecek unsurlarin dikkate alinmasini saglayacak güvencelerin getirilmesi gerekmektedir. Bu gerekliligin yerine getirilmesine engel olan kuralin Anayasa’ya aykiri oldugu sonucuna varilmistir. Anayasa Mahkemesi açiklanan gerekçelerle kurallarin Anayasa’ya aykiri olduguna ve kuralin iptaline karar vermistir. --- ANAYASA MAHKEMESI KARARI Esas Sayisi : 2019/4 Karar Sayisi : 2021/78 Karar Tarihi : 4/11/2021 R.G.Tarih-Sayisi : 9/3/2022-31773 ITIRAZ YOLUNA BASVURANLAR: 1. Istanbul 7. Vergi Mahkemesi (E.2019/4) 2. Bursa 17. Asliye Ceza Mahkemesi (E.2019/84) ITIRAZLARIN KONUSU: 4/1/1961 tarihli ve 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun; A. 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayili Kanun’un 10. maddesiyle degistirilen 340. maddesinin, B. 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayili Kanun’un 276. maddesiyle degistirilen 359. maddesinin; 1. (b) fikrasinin, 2. Son paragrafinin, C. 5728 sayili Kanun’un 280. maddesiyle degistirilen 367. maddesinin dördüncü ve besinci fikralarinin (anilan maddeye 29/4/2021 tarihli ve 7318 sayili Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fikra nedeniyle besinci ve altinci fikralarinin), Anayasa’nin 2., 11. ve 90. maddelerine aykiriligi ileri sürülerek iptallerine karar verilmesi talebidir. OLAY: Resen tarh edilen üç kat vergi ziyai cezali katma deger vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasinin iptali ile sahte faturalari ticari isletmesine ait ticari defterlerinin gider hanesine kaydetmek suretiyle kullandigi iddia olunan sanigin vergi kaçakçiligi suçundan cezalandirilmasi talebiyle açilan davalarda itiraz konusu kurallarin Anayasa’ya aykiri oldugu kanisina varan Mahkemeler, iptalleri için basvurmustur. I. IPTALI ISTENEN KANUN HÜKÜMLERI Kanun’un itiraz konusu kurallarin da yer aldigi; 1. 340. maddesi söyledir: “Suçlarda birlesme: Madde 340- (Degisik: 22/7/1998-4369/10 md.) Bu kanunda yazili vergi ziyai cezasi ve usulsüzlük cezalari ile 359 uncu maddede ve diger kanunlarda yazili cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakimindan birlestirilemez. Bu Kanunla vergi cezasiyle cezalandirilan fiiller, ayni zamanda 359 uncu maddeye göre suç teskil ettigi takdirde vergi cezasi kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapilmasina engel olmaz.” 2. 359. maddesi söyledir: “Kaçakçilik Suçlari ve Cezalari Madde 359- (Degisik: 23/1/2008-5728/276 md.) a) Vergi kanunlarina göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; 1) Defter ve kayitlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu islemlerle ilgisi bulunmayan kisiler adina hesap açanlar veya defterlere kaydi gereken hesap ve islemleri vergi matrahinin azalmasi sonucunu doguracak sekilde tamamen veya kismen baska defter, belge veya diger kayit ortamlarina kaydedenler, 2) Defter, kayit ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyati itibariyle yaniltici belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, Hakkinda on sekiz aydan üç yila kadar hapis cezasina hükmolunur. Varligi noter tasdik kayitlari veya sair suretlerle sabit oldugu halde, inceleme sirasinda vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fikra hükmünün uygulanmasinda gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçege aykiri sekilde yansitan belge ise, muhteviyati itibariyle yaniltici belgedir. b) Vergi kanunlari uyarinca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayit ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine baska yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asil veya suretlerini tamamen veya kismen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yildan bes yila kadar hapis cezasi ile cezalandirilir. Gerçek bir muamele veya durum olmadigi halde bunlar varmis gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanligi ile anlasmasi bulunan kisilerin basabilecegi belgeleri, Bakanlik ile anlasmasi olmadigi halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yildan bes yila kadar hapis cezasi ile cezalandirilir. ç) (Ek:29/4/2021-7318/4 md.) Hazine ve Maliye Bakanliginca yetkilendirilmedigi halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldiran, donanim veya yazilimini degistiren veya yetkilendirilmis olsun ya da olmasin ödeme kaydedici cihazin hafiza birimlerine, elektronik devre elemanlarina veya harici donanim veya yazilimlarla olan baglanti sistemine ya da kayit disi satisin önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diger sistemlere fiziksel veya bilisim yoluyla müdahale ederek; gerçeklestirilen satislara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayit altina alinmasini engelleyen, cihazda kayit altina alinan bilgileri degistiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya baglantili diger donanim ve sistemler ya da kayit disi satisin önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diger sistemler tarafindan Hazine ve Maliye Bakanligi veya diger kamu kurum ve kuruluslarina elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunlarin gerçege uygun olmayan sekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yildan bes yila kadar hapis cezasi ile cezalandirilir. 371 inci maddedeki pismanlik sartlarina uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkinda bu madde hükmü uygulanmaz. Kaçakçilik suçlarini isleyenler hakkinda bu maddede yazili cezalarin uygulanmasi 344 üncü maddede yazili vergi ziyai cezasinin ayrica uygulanmasina engel teskil etmez.” 3. 367. maddesi söyledir: “Bazi kaçakçilik suçlarinin cezalandirilmasinda usül: Madde 367- (Degisik: 23/1/2008-5728/280 md.) (Degisik birinci fikra: 23/7/2010-6009/13 md.) Yaptiklari inceleme sirasinda 359 uncu maddede yazili suçlarin islendigini tespit eden Vergi Müfettisleri ve Vergi Müfettis Yardimcilari tarafindan ilgili rapor degerlendirme komisyonunun mütalaasiyla dogrudan dogruya ve vergi incelemesine yetkili olan diger memurlar tarafindan ilgili rapor degerlendirme komisyonunun mütalaasiyla vergi dairesi baskanligi veya defterdarlik tarafindan keyfiyetin Cumhuriyet bassavciligina bildirilmesi mecburidir. 359 uncu maddede yazili suçlarin islendigine sair suretlerle ittila hasil eden Cumhuriyet bassavciligi hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapilmasini talep eder. (Ek dördüncü fikra:29/4/2021-7318/5 md.) 359 uncu maddenin (ç) fikrasinda yazili suçlarin islendiginin inceleme sirasinda tespiti halinde incelemenin tamamlanmasi beklenmeksizin, sair suretlerle ögrenilmesi halinde ise incelemeye baslanmaksizin Vergi Müfettisleri ve Vergi Müfettis Yardimcilari tarafindan bu tespitlere iliskin rapor düzenlenir ve rapor degerlendirme komisyonunun mütalaasiyla birlikte keyfiyet Cumhuriyet bassavciligina bildirilir. Kamu davasinin açilmasi için incelemenin tamamlanmasi sarti aranmaz. Kamu davasinin açilmasi, inceleme neticesinin Cumhuriyet bassavciligina bildirilmesine talik olunur. 359 uncu maddede yazili suçlardan dolayi cezaya hükmedilmesi, vergi ziyai cezasi veya usulsüzlük cezalarinin ayrica uygulanmasina engel teskil etmez. Ceza mahkemesi kararlari, bu Kanunun dördüncü kitabinin ikinci kisminda yazili vergi cezalarini uygulayacak makam ve mercilerin islem ve kararlarina etkili olmadigi gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini baglamaz.” II. ILK INCELEME A. E.2019/4 Sayili Basvuru Yönünden 1. Anayasa Mahkemesi Içtüzügü hükümleri uyarinca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELI, Recep KÖMÜRCÜ, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Ridvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Sevki HAKYEMEZ’in katilimlariyla 17/1/2019 tarihinde yapilan ilk inceleme toplantisinda dosyada eksiklik bulunmadigindan isin esasinin incelenmesine OYBIRLIGIYLE karar verilmistir. B. E.2019/84 Sayili Basvuru Yönünden 2. Anayasa Mahkemesi Içtüzügü hükümleri uyarinca Zühtü ASLAN, Engin YILDIRIM, Hasan Tahsin GÖKCAN, Serdar ÖZGÜLDÜR, Recep KÖMÜRCÜ, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA, Ridvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Sevki HAKYEMEZ ve Yildiz SEFERINOGLU’nun katilimlariyla 24/7/2019 tarihinde yapilan ilk inceleme toplantisinda öncelikle uygulanacak kural ve sinirlama sorunlari görüsülmüstür. 3. Anayasa’nin 152. ile 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayili Anayasa Mahkemesinin Kurulusu ve Yargilama Usulleri Hakkinda Kanun’un 40. maddelerine göre bir davaya bakmakta olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun veya Cumhurbaskanligi kararnamesinin hükümlerini Anayasa’ya aykiri görmesi hâlinde veya taraflardan birinin ileri sürdügü aykirilik iddiasinin ciddi oldugu kanisina varmasi durumunda bu hükümlerin iptalleri için Anayasa Mahkemesine basvurmaya yetkilidir. Ancak anilan maddeler uyarinca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine basvurabilmesi için elinde yöntemince açilmis ve mahkemenin görevine giren bir davanin bulunmasi, iptali talep edilen kuralin da o davada uygulanacak olmasi gerekir. Uygulanacak kural ise bakilmakta olan davanin degisik evrelerinde ortaya çikan sorunlarin çözümünde veya davayi sonuçlandirmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak nitelikteki kurallardir. 4. Itiraz yoluna basvuran Mahkeme, 213 sayili Kanun’un 340. maddesinin ikinci fikrasi ile 359. maddesinin (b) fikrasinin iptalini talep etmistir. 5. Vergi kaçakçiligi suçunu olusturabilecek fiiller 213 sayili Kanun’un 359. maddesinde üç fikra hâlinde düzenlenmistir. Bu fiillerin bir kismi anilan Kanun’un 359. maddesinin itiraz konusu (b) fikrasinda sayilmistir. Anilan kuralin birinci cümlesinde; vergi kanunlari uyarinca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayit ve belgeleri yok etmek, defter sahifelerini yok ederek yerine baska yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak, belgelerin asil veya suretlerini tamamen veya kismen sahte olarak düzenlemek ya da sahte belgeleri kullanmak fiillerinin kaçakçilik suçunu olusturdugu, bu fiilleri isleyenlerin üç yildan bes yila kadar hapis cezasi ile cezalandirilacagi düzenlenmistir. Kuralin ikinci cümlesinde ise sahte belgenin tanimi yapilmistir. 6. Bakilmakta olan dava, sahte faturalari ticari defterlerine kaydetmek suretiyle kullandigi iddia olunan sanigin vergi kaçakçiligi suçundan 213 sayili Kanun'un 359. maddesinin (b) fikrasi uyarinca cezalandirilmasi talebine iliskindir. Bu itibarla Kanun’un 359. maddesinin itiraz konusu (b) fikrasinin birinci cümlesinin diger vergi kaçakçiligi suçlarini düzenleyen “Vergi kanunlari uyarinca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayit ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine baska yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asil veya suretlerini tamamen veya kismen sahte olarak düzenleyenler…” kisminin bakilmakta olan davada uygulanma imkâni bulunmamaktadir. Bu nedenle kuralin bu kismina iliskin basvurunun Mahkemenin yetkisizligi nedeniyle reddi gerekir. 7. Öte yandan Kanun’un 359. maddesinin (b) fikrasinin birinci cümlesinde yer alan “…üç yildan bes yila kadar hapis cezasi ile cezalandirilir.” ibaresi ile sahte faturanin taniminin yapildigi ikinci cümlesi, bakilmakta olan davaya konu sahte fatura kullanma biçimindeki vergi kaçakçiligi suçunun yani sira bakilmakta olan davada uygulanma imkâni olmayan diger vergi kaçakçiligi suçlarina iliskin düzenlemeler yönünden de geçerli ortak kural niteligindedir. Dolayisiyla kurala iliskin esas incelemenin bakilmakta olan davanin konusu gözetilerek anilan fikranin birinci cümlesinde yer alan “…veya bu belgeleri kullananlar,…” ibaresi ile sinirli olarak yapilmasi gerekir. 8. Açiklanan nedenlerle 4/1/1961 tarihli ve 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun; A. 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayili Kanun’un 10. maddesiyle degistirilen 340. maddesinin ikinci fikrasinin esasinin incelenmesine, B. 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayili Kanun’un 276. maddesiyle degistirilen 359. maddesinin (b) fikrasinin; 1. Birinci cümlesinde yer alan “…veya bu belgeleri kullananlar, üç yildan bes yila kadar hapis cezasi ile cezalandirilir.” ibaresi ile ikinci cümlesinin esasinin incelenmesine, esasa iliskin incelemenin “…veya bu belgeleri kullananlar,…” ibaresi ile sinirli olarak yapilmasina, 2. Kalan kisminin itiraz basvurusunda bulunan Mahkemenin bakmakta oldugu davada uygulanma imkâni bulunmadigindan bu kisma iliskin basvurunun Mahkemenin yetkisizligi nedeniyle REDDINE, OYBIRLIGIYLE karar verilmistir. III. BIRLESTIRME KARARI 9. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayili Kanun’un 10. maddesiyle degistirilen 340. maddesinin ikinci fikrasi ile 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayili Kanun’un 276. maddesiyle degistirilen 359. maddesinin (b) fikrasinin iptallerine karar verilmesi talebiyle yapilan itiraz basvurusuna iliskin E.2019/84 sayili davanin aralarindaki hukuki irtibat nedeniyle E.2019/4 sayili dava ile birlestirilmesine, esasinin kapatilmasina, esas incelemenin 2019/4 sayili dosya üzerinden yürütülmesine 4/11/2021 tarihinde OYBIRLIGIYLE karar verilmistir. IV. ESASIN INCELENMESI 10. Basvuru karari ve ekleri, Raportörler Elif KARAKAS ve Fatih TORUN tarafindan hazirlanan isin esasina iliskin raporlar ile Raportör Abdullah TEKBAS tarafindan hazirlanan ek rapor, itiraz konusu kanun hükümleri, dayanilan ve ilgili görülen Anayasa kurallari ve bunlarin gerekçeleri ile diger yasama belgeleri okunup incelendikten sonra geregi görüsülüp düsünüldü: A. Genel Açiklama 1. Vergi Kaçakçiligi Suçu ve Vergi Kabahatleri Hakkinda Genel Bilgiler 11. Kamu hizmetlerinin en önemli finansman kaynagi olan vergiye iliskin yükümlülüklere uyulmasini saglamak üzere çesitli kanunlarda vergi suç ve kabahatlerine iliskin düzenlemeler yapilmistir. 12. Esas olarak 213 sayili Kanun’da yer alan vergi suç ve kabahatlerine iliskin düzenlemelerle seklî ve maddi vergisel yükümlülüklere aykiri davranislar cezalandirilarak bir yandan kamu düzeni diger yandan vergisel idari düzen saglanmaya çalisilmaktadir. Anilan Kanun’un 359. maddesinde kaçakçilik suçlari, 362. maddesinde vergi mahremiyetinin ihlali suçu, 363. maddesinde mükelleflerin özel islerini yapma suçu olmak üzere çesitli suçlar düzenlenmistir. Bunlarin yani sira 341. maddede vergi ziyai, 351. ve 352. maddelerde usulsüzlük, 353., 355. ve mükerrer 355. maddelerde ise özel usulsüzlük kabahatleri öngörülmüstür. 13. Kanun’un “Kaçakçilik Suçlari ve Cezalari” baslikli 359. maddesinde kaçakçilik suçunu olusturan fiiller agirliklarina göre dört grupta toplanarak düzenlenmis olup bunlar kayit, defter ve belge düzenine iliskindir. 14. Her bir grupta yer alan fiiller için çesitli sürelerde hapis cezalari öngörülmüstür. Bu suçlarin sorusturmasi Cumhuriyet savciliginca, kovusturmasi ceza mahkemesince yürütülmektedir. Kanun’un 367. maddesine göre sorusturma, vergi incelemesi sonrasinda olusturulan vergi inceleme raporuna dayali vergi suçu raporu ve idarenin mütalaasinin Cumhuriyet bassavciligina iletilmesi ile baslamaktadir. Ancak suçun islendiginin diger yollarla ögrenilmesi durumunda idareden inceleme istenmektedir. Idarenin mütalaasi dava sarti oldugundan her iki hâlde de mütalaa alinmasi gerekmekte, mütalaa alinmaksizin kovusturma asamasina geçilememektedir. 15. Kaçakçilik suçu kasten islenebilen bir suç olup kastin yoklugunda manevi unsurun bulunmamasi nedeniyle ceza verilemeyecektir. 16. Kanun’da aksine hüküm bulunmadikça kaçakçilik suçunun islenebilmesi için vergi ziyai biçiminde bir neticenin (zararin) gerçeklesmesi gerekli degildir. Bu itibarla kaçakçilik suçu kural olarak hareket (tehlike) suçu olarak nitelendirilmekte olup suçu olusturan fiilin hareket unsurunun gerçeklestirilmesiyle suç tamamlanmaktadir. 17. Kaçakçilik suçu ancak gerçek kisiler tarafindan islenebilir. Dolayisiyla gerçek kisiler disindakilerin (tüzel kisiler, tüzel kisiligi olmayan olusumlar) mükellef veya vergi sorumlusu olmasi durumunda kaçakçilik suçunun bunlarin temsilcileri, çalisanlari gibi gerçek kisilerce islenmesi söz konusu olabilecektir. 18. Vergi ziyai kabahati, Kanun’un 341. maddesinde mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamaninda yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamaninda tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi biçiminde tanimlanmistir. 344. maddede ise mükellef veya sorumlu hakkinda ziyaa ugratilan verginin bir kati tutarinda vergi ziyai cezasinin kesilecegi, vergi ziyaina 359. maddede yazili fiillerle sebebiyet verilmesi hâlinde bu cezanin üç kat, bu fiillere istirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacagi hüküm altina alinmistir. 19. Kabahat niteligindeki bir diger fiil olan usulsüzlük ise Kanun’un 351. maddesinde “vergi kanunlarinin sekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemesi” olarak tanimlanmistir. Usulsüzlükler, 352. maddede I. ve II. derece usulsüzlükler seklinde derecelendirilmis olup bunlara uygulanacak idari para cezalari tarifeler hâlinde belirlenmistir. 20. Bir diger kabahat niteligindeki özel usulsüzlük hâlleri ise usulsüzlüklere göre daha nitelikli fiillerdir. Özel usulsüzlük hâllerini olusturan fiiller Kanun’un 353., 355. ve mükerrer 355. maddelerinde düzenlenmis olup her bir özel usulsüzlük fiili için degisen miktarlarda nispi veya maktu idari para cezalari öngörülmüstür. 21. Vergi kabahatleri gerek vergi incelemesi gerekse diger yollarla vergi idaresi tarafindan tespit edilmekte ve cezalandirilmaktadir. Ayrica vergi kabahatleri kasten islenebilecegi gibi taksirle de islenebilmektedir. 22. Verginin ziyaa ugratilmasi sarti arandigindan vergi ziyai kabahati netice kabahatidir. Kabahatin islenmis sayilabilmesi için verginin zamaninda beyan edilmemesi, eksik beyan edilmesi gibi hâllerle kayba ugratilmasi gerekmektedir. Buna karsin usulsüzlüklerde vergi kaybi biçiminde bir zarar sarti aranmamakta, kabahat olarak tanimlanan hareketin gerçeklesmesiyle kabahat islenmis sayilmaktadir. 23. Vergi kabahatleri kural olarak vergi mükellefleri veya sorumlularinca islenebilmekle birlikte bazi hâllerde diger kisilerin de vergi kabahati islemesi söz konusu olabilmektedir. 24. Kaçakçilik suçu ve vergi kabahati olarak belirlenen fiillerin baglantisiz olarak islenebilmesi söz konusu olabilecegi gibi baglantili olarak islenebilmesi de mümkündür. Baglanti, faili dikkate alan subjektif baglanti biçiminde ya da fiili dikkate alan objektif baglanti biçiminde gerçeklesebilir. Subjektif baglanti durumunda ayni fail tarafindan ayni fiil ile veya farkli fiillerle baglantili olarak kaçakçilik suçu ve vergi kabahatleri islenebilmektedir. Örnegin gerçek kisi mükellef tarafindan çift defter kullanma durumunda, ayni fiil ile hem kaçakçilik suçu hem de vergi ziyai kabahati islenmis olacak; sahte belge düzenlenerek satis yapilip buradan elde edilen gelirin beyan edilmemesi durumunda ise farkli fakat baglantili fiiller ile kaçakçilik suçu ve vergi ziyai kabahati islenmis olacaktir. Objektif baglanti durumunda ise farkli failler tarafindan gerek ayni mükellefiyet kapsaminda gerekse farkli mükellefiyetler kapsaminda baglantili olarak vergi kaçakçiligi suçu ve vergi kabahatleri islenebilmektedir. Örnegin tüzel kisi mükellefin temsilcisi tarafindan çift defter tutulmasi durumunda, ayni fiil ile hem vergi kaçakçiligi suçu hem de vergi ziyai kabahati islenecek ancak kaçakçilik suçu bakimindan temsilci cezalandirilacakken vergi ziyai kabahati dolayisiyla verilen vergi cezasi, 213 sayili Kanun’un 333. maddesi geregince tüzel kisilik adina kesilecektir. Bu durumda suç ve kabahat ayni fiil ile islenmis olsa da failler farklilasmis olacaktir. 25. Vergi kaçakçiligi suçu ile vergi kabahatleri arasinda belirtilen baglantilarin varligi suçlarda içtima (birlesme), tekerrür, cezalandirma süreçleri arasinda baglanti gibi hususlara iliskin düzenlemeler yapilmasini gerektirmis; itiraz konusu kurallar da bu kapsamda ihdas edilmistir. 2. Ayni Fiilden Dolayi Birden Fazla Yargilanmama veya Cezalandirilmama (Ne Bis In Idem) Ilkesi 26. Anayasa’da ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama (ne bis in idem) ilkesi açikça düzenlenmemistir. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesi (AYM) önceleri hukuk devleti ilkesinin temel ilkeleri arasinda yer aldigini kabul ettigi bu ilkeyi, Ünal Gökpinar kararinda hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkesi konusundaki kendi içtihadindan hareketle ve bazi uluslararasi hukuk metinlerine referansla Anayasa'nin 36. maddesinde düzenlenen adil yargilanma hakkinin bir unsuru olarak görmüstür (Ünal Gökpinar [GK], B. No: 2018/9115, 27/3/2019, § 50). Kisilerin haklarinda yürütülen ve kesinlesen bir ceza yargilamasi sürecinin ardindan tekrar yargilanmamalarini veya cezalandirilmamalarini güvence altina alan ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesi ile adil yargilanma hakki kapsamindaki cezai süreçler yönünden hukuki güvenligin saglanmasi amaçlanmaktadir. Nitekim Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi’ne ek 7 No.lu Protokol’de ayri bir hak olarak düzenlenmis olmasina ragmen Avrupa Insan Haklari Mahkemesi (AIHM) kararlarinda bu ilkenin adil yargilanma hakki ile baglantili özel bir güvence oldugu vurgulanmistir. Bazi uluslararasi sözlesmelerde de ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesi açik bir biçimde adil yargilanma hakkinin bir güvencesi olarak kabul edilmistir (Ünal Gökpinar, § 49). 27. Konuya iliskin uluslararasi belgeler de dikkate alinarak ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesi söyle tarif edilebilir: Hiç kimse, ceza yargilamasinda kesin/kesinlesmis bir hükümle mahkûm edildigi ya da beraat ettigi bir fiilden dolayi ceza yargilamasi kapsaminda yeniden yargilanamaz veya cezalandirilamaz. Bu tarife göre ilkeye aykirilik sonucuna varilabilmesi için gerçeklesmesi gereken bazi kosullar vardir. Bu kosullar sunlardir: - “Ceza” ile ilgili bir yargilama sürecinin olmasi. - Bu sürecin kesin/kesinlesmis mahkumiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmis olmasi. - Tekrar (yeniden) “ceza” ile ilgili bir yargilama sürecinin isletilmesi. - Farkli yargilama süreçlerinin ayni fiile iliskin olmasi. - Ilkenin istisnalarindan birinin olmamasi. 28. Birinci ve üçüncü kosul bakimindan “ceza” ile ilgili yargilama süreçlerinin her durumda teknik olarak ceza yargilamasi hukuku anlaminda bir süreç olarak öngörülmüs olmasi sart olmayip bu kavram anayasal anlamda özerk bir yoruma tabidir. Nitekim AYM norm denetimi ve bireysel basvuru kararlarinda, Anayasa'nin 36. ve 38. maddelerini yorumlayarak “ceza” kavraminin idari vergi cezalarini da kapsadigini belirtmistir (bkz. AYM, E.2019/16, K. 2019/15, 14/3/2019, § 13; bkz. Gür-Sel Insaat Malzemeleri San. Tic. Ltd. Sti., B. No: 2013/4324, 7/7/2015; Ünal Gökpinar, §§ 54-56). 29. Ikinci kosul bakimindan mahkûmiyet ya da beraat hükmünden ne anlasilmasi gerektigi AYM tarafindan özerk olarak yorumlanmalidir. Bu baglamda ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesinin korudugu menfaat; “ceza” yaptirimina baglanmis olan bir eyleme iliskin isnadin esasi incelenerek kisinin cezai sorumlulugu hakkinda olumlu ya da olumsuz verilmis kesin/kesinlesmis bir karardan sonra tekrar/yeniden yargilanmamasi ve cezalandirilmamasidir. Dolayisiyla özerk yorum çerçevesinde “ceza” olarak nitelendirilen bir yaptirima iliskin yargilamada delillerin degerlendirilmesi ve olgularin tespiti sonrasi kisinin ilgili suçu isledigi ya da islemedigi yönünden degerlendirme içeren bir kararin ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesi anlaminda mahkûmiyet ya da beraat karari olarak nitelendirilmesi gerekir. Bununla birlikte isnadin esasi incelenmeden verilen, kisinin cezai sorumluluguyla ilgili tespit içermeyen kararlar, örnegin zaman asimi nedeniyle verilen düsme karari ya da kovusturmaya yer olmadigina dair karar söz konusu ilke kapsaminda beraat karari olarak nitelendirilemez. Kesin olma/kesinlesme de AYM’nin özerk yorumuna tabidir. Bu kavramlardan anlasilmasi gereken ilgili kararin kanun yolu öngörülmemesi nedeniyle verildigi anda kesin olmasi veya olagan kanun yollari tüketilerek ya da bunlara basvuru için öngörülmüs sürelerde basvuru yapilmadan geçirilerek kesinlesmis olmasidir. 30. Üçüncü kosul bakimindan iki kere (kez) cezalandirma ve tekrar (yeniden) cezalandirma birbirinden farklidir. Ilke bir kisiye ayni fiilden dolayi iki kere ceza verilmemesini degil kisinin ayni fiilden dolayi tekrar (yeniden) yargilanamamasini ve bu yargilamaya bagli olarak cezalandirilmamasini gerektirir. Dolayisiyla kisinin ayni fiilden dolayi ayni yargilama süreci içinde birden fazla yaptirima maruz kalmasi tek basina ilkeyi zedelemeyebilir. Zira bu durumda ortada “ceza” ile ilgili birden fazla süreç bulunmamaktadir. 31. Dördüncü kosul bakimindan aranmasi gereken ayni suç degil ayni fiildir. Nitekim AYM, Ünal Gökpinar kararinda suçun unsurlari arasindaki farkliliklarin incelenmesine gerek görülmedigine ve süreçlere kaynaklik eden fiilin/olgunun ayniliginin dikkate alinmasi gerektigine isaret etmektedir (Ünal Gökpinar, § 56). Suç ve kabahatlerin ayni fiille islenip islenmediginin tespiti için fiile iliskin zamansal, mekânsal ve olgusal ayniligin saglanmasi gerekmektedir. Ayni fiilden söz edilebilmesi için birden fazla takibat ya da cezaya kaynaklik eden olgularin bire bir ayni veya maddi olarak (büyük ölçüde) ayni olgular olmasi ve ayni zamanda ve mekânda gerçeklesmesi gerekmektedir. Tek bir fiilin cezaya iliskin iki farkli düzenlemede ayni biçimde ele alinmasi durumunda birebir ayni olma hâlinden, düzenlemelerde bazi farkliliklar bulunmakla birlikte bu farkliliklarin önemsiz olmasi hâlinde maddi olarak (büyük ölçüde) ayni olma hâlinden söz edilebilecektir (benzer yönde AIHM, Zolotukhin/Rusya [BD], B. No: 14939/03, 10/02/2009, §§ 78-84, 97; A ve B/Norveç [BD], B. No: 24130/11 ve 29758/11, 15/11/2016, § 108). 32. Ilk dört kosulun birlikte gerçeklesmesi halinde ilkeye aykirilik olusur. Bununla birlikte uluslararasi hukukta ilkeye istisna teskil edebilecek bazi özel durumlar öngörülmüstür. Bunlar Anayasa’nin anilan ilke baglaminda yorumunda da dikkate alinmalidir. Bu kapsamda Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi’ne Ek 7 No.lu Protokol'ün 4. maddesinin (2) numarali fikrasinda yer verilen, Türk hukukunda kanunlarda kabul edilen yeni delil ortaya çikmasi ve davanin sonucunu etkileyebilecek esasli bir kusurun varligi ilk iki istisnai durum olarak degerlendirilebilir. Üçüncü istisnai durum ise AIHM içtihatlari ile gelistirilen (seklen birden fazla olsalar bile) cezaya iliskin süreçlerin bir bütünün parçalari olacak sekilde baglantili bir biçimde yürütülmesidir (AIHM, A ve B/Norveç [BD], B. No: 24130/11 ve 29758/11, 15/11/2016, § 130). 33. Üçüncü istisnai duruma iliskin olarak (özellikle ayni fiile iliskin farkli hukuk disiplinleri kapsaminda yürütülen cezaya iliskin süreçler baglaminda) -AIHM içtihadinda ortaya konulanlara benzer sekilde (A ve B/Norveç, §§ 132, 134)- su kriterlerin dikkate alinmasi gerekir: - Birden fazla sürecin hukuka aykiri ayni fiilin farkli yönlerini ele almak üzere birbirini tamamlayici farkli amaçlar takip edip etmedigi; - Ayni fiile iliskin birden fazla sürecin yürütülebileceginin öngörülebilir olup olmadigi; - Birden fazla süreç arasinda mümkün oldugunca delillerin toplanmasi ve degerlendirilmesi ile olgularin tespitinde yeterli etkilesim saglanip saglanmadigi, bu kapsamda birden fazla bagimsiz süreç yürütüldügü izlenimi verecek sekilde herhangi bir tekrarin olusmasindan kaçinilip kaçinilmadigi, özellikle farkli yetkili makamlar tarafindan bir süreçte tespit edilen olgularin diger süreçte de kullanilmasina özen gösterilip gösterilmedigi; - Kisilerin, haklarinda yürütülen birden fazla süreç sonunda tek bir süreç yürütülmüs olsaydi karsilasacaklari külfete göre asiri bir külfet yüklenmesini önlemek için ilk olarak kesinlesen süreçte uygulanan yaptirimin sonradan kesinlesende dikkate alinip alinmadigi; - Yukarida unsurlarina yer verilen maddi yönden baglantinin saglanmasi hâlinde her iki sürecin zaman yönünden de baglantili olup olmadigi (Bu baglamda bir sürecin diger sürecin tamamlanmasindan sonra makul bir süre içerisinde sonlandirilip sonlandirilmadiginin degerlendirilmesi gerekir). B. Itirazlarin Gerekçeleri 34. Basvuru kararlarinda özetle; itiraz konusu kurallar ile vergi hukuku mevzuatinda ayni fiilin hem suç hem de kabahat olarak nitelendirilmesi nedeniyle vergi mükelleflerine idari nitelikli vergi cezasi yaptiriminin yani sira adli nitelikli hürriyeti baglayici cezanin uygulanabildigi, bu yaptirimlara iliskin davalardan birinin vergi mahkemesinde digerinin ise ceza mahkemesinde yürütülüp farkli yargilama usullerine tabi oldugu, anilan mahkemeler arasinda herhangi bir etkilesimin olmadigi, bu nedenle ayni fiilden kaynaklanan yargilamalar sonucunda verilen kararlarin birbiriyle çelismeleri hâlinde dahi geçerli oldugu, bu durumun hukuki güvenlik ilkesiyle bagdasmadigi belirtilerek kurallarin Anayasa’nin 2., 11. ve 90. maddelerine aykiri oldugu ileri sürülmüstür. C. Kanun’un 340. Maddesinin, 359. Maddesinin Son Paragrafinin ve 367. Maddesinin Dördüncü Fikrasinin (Anilan Maddeye 7318 Sayili Kanun’un 5. Maddesiyle Eklenen Dördüncü Fikra Nedeniyle Besinci Fikrasinin) Incelenmesi 1. Genel Açiklama 35. Ceza hukukunda içtima (gerçek içtima) “Kaç fiil varsa o kadar suç, kaç suç varsa o kadar ceza vardir.” ilkesine dayanmakta olup her suçun ayri ayri cezalandirilmasini ifade etmektedir. Ceza kanunlarinda bu genel kurala istisnalar konuldugu görülmektedir. 26/9/2004 tarihli ve 5237 sayili Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen bilesik suç (mad. 42), zincirleme suç (mad. 43/1), ayni neviden fikri içtima (mad. 43/2) ve farkli neviden fikrî içtima (mad. 44) gerçek içtimanin istisnalarindandir. 36. Içtimaya iliskin istisnalardan biri olan farkli neviden fikrî içtima 5237 sayili Kanun’un 44. maddesinde “Isledigi bir fiil ile birden fazla farkli suçun olusmasina sebebiyet veren kisi, bunlardan en agir cezayi gerektiren suçtan dolayi cezalandirilir.” denilmek suretiyle düzenlenmistir. Bu kurala göre islenen tek fiil nedeniyle birden fazla suçun olusmasi durumunda her biri için ayri ayri ceza uygulanmayacak, cezalardan agir olani uygulanacaktir. 37. Benzer biçimde 30/3/2005 tarihli ve 5326 sayili Kabahatler Kanunu’nun 15. maddesinin (1) numarali fikrasinda da “Bir fiil ile birden fazla kabahatin islenmesi halinde bu kabahatlere iliskin tanimlarda sadece idarî para cezasi öngörülmüsse, en agir idarî para cezasi verilir. Bu kabahatlerle ilgili olarak kanunda idarî para cezasindan baska idarî yaptirimlar da öngörülmüs ise, bu yaptirimlarin her birinin uygulanmasina karar verilir.” denilmek suretiyle kabahatler bakimindan farkli neviden fikrî içtima ile ilgili düzenleme yapilmistir. Buna göre bir fiil ile islenen birden fazla kabahat için birden fazla idari para cezasinin uygulanmasinin gerekmesi hâlinde farkli neviden fikrî içtima kurali benimsenerek yalnizca en agir idari para cezasinin uygulanmasi öngörülmüstür. 38. Anilan maddenin (3) numarali fikrasinda ise suçlar ve kabahatler bakimindan farkli neviden fikrî içtima düzenlemesine yer vermistir. Bu fikrada “Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanimlanmis ise, sadece suçtan dolayi yaptirim uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayi yaptirim uygulanamayan hâllerde kabahat dolayisiyla yaptirim uygulanir.” denilmek suretiyle hem suç hem de kabahat olusturan bir fiil için sadece suçun yaptiriminin uygulanacagi, suçun yaptiriminin uygulanamadigi hâllerde kabahatin yaptiriminin uygulanacagi belirtilmistir. 39. Vergi hukukundaki kabahatler bakimindan farkli neviden fikrî içtimaya iliskin olarak 213 sayili Kanun’un 336. maddesinde, vergi ziyai kabahati ile genel usulsüzlük kabahatinin tek fiille islenmesi hâlinde 5326 sayili Kanun’un 15. maddesinin (1) numarali fikrasiyla benzer bir düzenleme yapilarak cezalardan agir olaninin uygulanacagi hüküm altina alinmistir. Buna göre örnegin vergi beyannamesinin zamaninda verilmemesi hâlinde hem birinci derece genel usulsüzlük kabahatine hem de vergi ziyai kabahatine neden olunmaktadir. Bu durumda her iki kabahat için belirlenmis cezalardan agir olani uygulanacaktir. 40. Tekerrür ise daha önce suç/kabahat isleyen ve cezasi kesinlesen bir kimsenin kanunda öngörülen süreler içinde yeniden suç/kabahat islemesi hâlinde cezanin artirilmasi sonucunu doguran bir kurumdur. 41. 5237 sayili Kanun’un 58. maddesinin (1) numarali fikrasinda “Önceden islenen suçtan dolayi verilen hüküm kesinlestikten sonra yeni bir suçun islenmesi hâlinde, tekerrür hükümleri uygulanir. Bunun için cezanin infaz edilmis olmasi gerekmez.” denilmek suretiyle tekerrüre iliskin genel esaslar düzenlenmistir. 42. 5326 sayili Kanun’da tekerrüre iliskin bir düzenleme bulunmamakla birlikte bazi özel kanunlarda bu yönde düzenlemelere yer verilmistir. Bu kapsamda 213 sayili Kanun’da vergi kabahatleri ile ilgili olarak 339. maddede “Vergi ziyaina sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayi ceza kesilen ve cezasi kesinlesenlere, vergi ziyai cezasinda cezanin kesinlestigi tarihi izleyen günden itibaren besinci yilin isabet ettigi takvim yilinin sonuna kadar, usulsüzlükte cezanin kesinlestigi tarihi izleyen günden itibaren ikinci yilin isabet ettigi takvim yilinin sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyai cezasi yüzde elli, usulsüzlük cezasi yüzde yirmibes oraninda artirilmak suretiyle uygulanir. Su kadar ki, artirim tutari kesinlesen cezadan (kesinlesen birden fazla ceza olmasi durumunda bunlardan tutar itibariyla en yükseginden) fazla olamaz. / Birinci fikrada yer alan bes ve iki yillik sürelerin hesabinda, artirima esas alinan cezalarin kesinlesme tarihi dikkate alinir.” denilmek suretiyle tekerrüre iliskin düzenleme yapilmistir. 2. Anlam ve Kapsam 43. 213 sayili Kanun’un itiraz konusu 340. maddesinin birinci fikrasinda Kanun’da yazili vergi ziyai cezasi ve usulsüzlük cezalari ile 359. maddede ve diger kanunlarda yazili cezalarin içtima ve tekerrür hükümleri bakimindan birlestirilemeyecegi öngörülmüstür. 44. Içtima konusunda anilan maddenin itiraz konusu ikinci fikrasi, 359. maddenin itiraz konusu son paragrafi ve 367. maddenin itiraz konusu dördüncü (7318 sayili Kanun’un 5. maddesiyle ayni maddeye eklenen dördüncü fikra nedeniyle besinci) fikralarinda da bu dogrultuda düzenlemelere yer verilmistir. 340. maddenin ikinci fikrasinda vergi cezasi ile cezalandirilan fiillerin -ayni zamanda 359. maddeye göre suç teskil ettigi takdirde- vergi cezasi kesilmesinin söz konusu madde hükmüne göre takibat yapilmasina engel olmayacagi, 359. maddenin itiraz konusu son paragrafinda kaçakçilik suçlarini isleyenler hakkinda bu maddede yazili cezalarin uygulanmasinin 344. maddede yazili vergi ziyai cezasinin ayrica uygulanmasina engel teskil etmeyecegi ve 367. maddenin itiraz konusu dördüncü (7318 sayili Kanun’un 5. maddesiyle ayni maddeye eklenen dördüncü fikra nedeniyle besinci) fikrasinda 359. maddede yazili suçlardan dolayi cezaya hükmedilmesinin vergi ziyai cezasi veya usulsüzlük cezalarinin ayrica uygulanmasina engel olmayacagi belirtilmistir. 45. Bu itibarla itiraz konusu kurallarla kaçakçilik suçu ile vergi kabahatlerinin baglantili olarak islenmesi hâlinde bunlara iliskin cezalarin ayri ayri uygulanacagi, bunlardan agir olaninin uygulanip digerinin uygulanamamasi biçiminde fikrî içtima yapilmayacagi kabul edilmistir. Bu baglamda kurallarla suç ve kabahatlerin ayni fiille islenmesi hâlinde sadece suçtan dolayi yaptirim uygulanacagina iliskin 5326 sayili Kanun’un 15. maddesinin (3) numarali fikrasina istisna getirilmistir. 46. Kanun’un itiraz konusu 340. maddesinin birinci fikrasinda ayrica vergi ziyai cezasi ve usulsüzlük cezalari ile kaçakçilik suçlarinin cezalari ve diger kanunlarda yazili cezalar arasinda tekerrürün söz konusu olmayacagi, bu cezalarin tekerrür hükümleri bakimindan birlestirilemeyecegi hüküm altina alinmistir. 47. 359. maddenin itiraz konusu paragrafinda “Kaçakçilik suçlarini isleyenler hakkinda bu maddede yazili cezalarin uygulanmasi 344 üncü maddede yazili vergi ziyai cezasinin ayrica uygulanmasina engel teskil etmez.” denilmektedir. Anilan paragrafta yer alan “…isleyenler hakkinda…” ibaresinden kuralin, ayni kisiye hem kaçakçilik suçu nedeniyle bu suç için öngörülen cezanin hem de vergi ziyai kabahati nedeniyle bu kabahat için öngörülen idari yaptirimin uygulanmasina iliskin oldugu anlasilmaktadir. 48. Kanun’da yazili vergi ziyai cezasi ve usulsüzlük cezalari ile 359. maddede ve diger kanunlarda yazili cezalarin içtima ve tekerrür hükümleri bakimindan birlestirilemeyecegine iliskin itiraz konusu 340. maddenin birinci fikrasinda zikredilen içtima ve tekerrür kurumlari da ayni kisinin cezalandirilmasinda dikkate alinan kurumlardir. 49. Vergi suçlari ile vergi kabahatlerinin baglantili olarak islenmesi hâlinde vergi kabahatlerine iliskin yargilama idari yargi teskilati içinde yer alan vergi mahkemeleri nezdinde yürütülecek iken vergi suçlarina iliskin yargilama adli yargi teskilati içinde yer alan ceza mahkemeleri tarafindan yürütülecektir. 3. Anayasa’ya Aykirilik Sorunu 50. 6216 sayili Kanun’un 43. maddesi uyarinca kurallar, ilgileri nedeniyle Anayasa’nin 36. maddesi yönünden incelenmistir. 51. Anayasa’nin 36. maddesinin birinci fikrasinda “Herkes, mesru vasita ve yollardan faydalanmak suretiyle yargi mercileri önünde davaci veya davali olarak iddia ve savunma ile adil yargilanma hakkina sahiptir” hükmüne yer verilmek suretiyle iddia, savunma ve adil yargilanma hakki güvence altina alinmistir. 52. Hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri Anayasa’nin 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön kosullarindandir. Hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarinin öngörülebilir olmasini, bireylerin tüm eylem ve islemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçinmasini gerekli kilan ortak degerdir. Belirlilik ilkesi ise yalnizca yasal belirliligi degil daha genis anlamda hukuki belirliligi ifade etmekte ve bireylerin hukuk kurallarini önceden bilmesi, tutum ve davranislarini bu kurallara göre güvenle belirleyebilmesi anlamini tasimaktadir. 53. Söz konusu ilkelerin yukarida belirtilen özelliklerinin sonuç ve yansimalarindan biri, yürürlükteki hukuk kurallarina uygun sekilde haklarindaki yargilama kesin hükümle sona eren kisilerin ayni fiil nedeniyle tekrar yargilanma tehdidi altinda kalmasinin önlenmesidir. Ayni fiilden dolayi yeniden yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesi de kaynagini bu düsünceden almakta olup anilan ilkeye göre kisi ayni fiil nedeniyle birden fazla yargilanamaz ve cezalandirilamaz. 54. Ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanma veya cezalandirma sürecine iliskin yukarida belirtilen (§ 27) sartlarin varligi ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesine aykirilik olusturacaktir. 55. Söz konusu ilke bakimindan ceza ile ilgili bir yargilama sürecinin olmasi ve yeniden ceza ile ilgili bir yargilama sürecinin isletilmesi sartlari her iki sürecin de ceza ile ilgili olmasini gerektirmektedir. Itiraz konusu kurallara konu cezalandirma ve yargilama süreçlerinden biri kaçakçilik suçu için öngörülen hürriyeti baglayici cezalara iliskin digeri ise vergi kabahatleri için öngörülen idari para cezalarina iliskindir. Bu cezalara iliskin süreçlerden hangisinin daha önce baslayacagina dair kesin bir düzenleme ve uygulamada belirlilik bulunmamaktadir. Dolayisiyla hangisi önce baslarsa baslasin hem ilk baslayan sürecin hem de bu sürecin kesinlesmesinden sonra baslayan sürecin konusunun cezai nitelikte olmasi gerektiginden her iki yaptirimin da cezai nitelikte olup olmadiginin ortaya konulmasi gerekmektedir. 56. Kaçakçilik suçu için öngörülen hürriyeti baglayici cezalarin cezai niteligi konusunda bir tereddüt bulunmamaktadir. Anayasa Mahkemesi, yukarida da ifade edildigi gibi (bkz. § 28) degisik kararlarinda vergi kabahatleri için vergi idaresince uygulanan idari para cezalarinin da cezai nitelikte oldugu sonucuna varmistir. Dolayisiyla her iki yaptirimin da cezai nitelikte oldugu anlasilmaktadir. 57. 213 sayili Kanun’da, çift defter kullanma fiilinde oldugu gibi kaçakçilik suçu ve vergi kabahatleri bakimindan zamansal, mekânsal ve olgusal ayniligin (bkz. § 31) saglandigi dolayisiyla kaçakçilik suçu ile vergi kabahatlerinin ayni fiille islenebildigi bazi haller düzenlenmistir. 58. Itiraz konusu kurallarla esas olarak kaçakçilik suçu nedeniyle hürriyeti baglayici ceza ile cezalandirilmanin vergi kabahatleri için idari para cezasi ile cezalandirilmaya engel olmayacagi, bu cezalarin içtima hükümlerine göre birlestirilmeyecegi hüküm altina alinmakta dolayisiyla ayni fiil için birden fazla cezanin uygulanmasi ve cezalarin birlestirilmemesi hususlari düzenlenmektedir. “Ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama” ilkesi belirli sartlarin saglanmasi hâlinde ikili bir yargilama/cezalandirma sürecini, dolayisiyla birden fazla cezanin uygulanmasini dislamamaktadir. Süreçlerin bir bütünün parçalari olacak biçimde baglantili yürütülmelerine iliskin güvencelerin saglanmasi hâlinde birden fazla cezanin uygulanmasi kanun koyucunun takdir yetkisindedir. Buna göre, cezalandirmaya iliskin süreçlerin baglantili yürütülmesini dislamayip sadece birden fazla cezanin uygulanmasini ve bunlarin birlestirilmesine izin verilmemesini öngören kurallarin ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesine aykiri bir yönü bulunmamaktadir. 59. Açiklanan nedenlerle kurallar Anayasa’nin 36. maddesine aykiri degildir. Itirazin reddi gerekir. Zühtü ARSLAN bu görüse katilmamistir. Hasan Tahsin GÖKCAN 340. maddenin birinci fikrasi, 359. maddenin son paragrafi ve 367. maddenin dördüncü (7318 sayili Kanun’un 5. maddesiyle ayni maddeye eklenen dördüncü fikra nedeniyle besinci) fikrasi yönünden bu görüse katilmamistir. Kurallarin Anayasa’nin 2. maddesine de aykiri oldugu ileri sürülmüs ise de bu baglamda belirtilen hususlar Anayasa’nin 36. maddesi kapsaminda ele alinmis oldugundan Anayasa’nin 2. maddesi yönünden ayrica bir inceleme yapilmasina gerek görülmemistir. Kurallarin Anayasa’nin 11. ve 90. maddeleriyle ilgisi görülmemistir. Ç. Kanun’un 359. Maddesinin (b) Fikrasinin Birinci Cümlesinde Yer Alan “…veya bu belgeleri kullananlar,…” Ibaresinin Incelenmesi 60. 213 sayili Kanun’un 359. maddesinin (b) fikrasinin birinci cümlesinde vergi kanunlari uyarinca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayit ve belgeleri yok edenlerin veya defter sahifelerini yok ederek yerine baska yapraklar koyanlarin ya da hiç yaprak koymayanlarin veya belgelerin asil veya suretlerini tamamen ya da kismen sahte olarak düzenleyenlerin veya bu belgeleri kullananlarin üç yildan bes yila kadar hapis cezasi ile cezalandirilacagi öngörülmüs olup anilan cümlede yer alan “…veya bu belgeleri kullananlar,…” ibaresi itiraz konusu kurali olusturmaktadir. 61. Hukuk devletinde ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirlerine iliskin kurallar, Anayasa’ya aykiri olmamak üzere ülkenin sosyal, kültürel yapisi, ahlaki degerleri ve ekonomik hayatin gereksinimlerini gözönüne alan suç ve ceza politikasina göre belirlenir. Kanun koyucu, izledigi suç ve ceza politikasi geregi cezalandirma yetkisini kullanirken ceza hukukuna iliskin anayasal ilkelere bagli kalmak kosuluyla toplumda hangi eylemlerin suç sayilacagi, bunun hangi tür ve ne ölçüdeki ceza yaptirimi ile karsilanacagi, nelerin agirlastirici veya hafifletici sebep olarak kabul edilebilecegi konularinda takdir yetkisine sahiptir.Kanun koyucunun bu konudaki tercih ve takdirinin yerindeliginin incelenmesi, anayasal denetimin kapsami disinda kalmaktadir (AYM, E.2019/74, K.2020/29, 12/6/2020, § 14). 62. Bununla birlikte kanun koyucu, düzenlemeler yaparken hukuk devleti ilkesinin bir geregi olan ölçülülük ilkesiyle baglidir. Bu ilke ise elverislilik, gereklilik ve orantililik olmak üzere üç alt ilkeden olusmaktadir. Elverislilik, basvurulan önlemin ulasilmak istenen amaç için elverisli olmasini, gereklilik basvurulan önlemin ulasilmak istenen amaç bakimindan gerekli olmasini ve orantililik ise basvurulan önlem ve ulasilmak istenen amaç arasinda olmasi gereken ölçüyü ifade etmektedir. Bir kurala uyulmamasi nedeniyle kanun koyucu tarafindan öngörülen yaptirim ile ulasilmak istenen amaç arasinda da ölçülülük ilkesi geregince makul bir dengenin bulunmasi zorunludur. 63. Itiraz konusu kuralla vergi kanunlari uyarinca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asil veya suretlerinin sahte olarak düzenlenmis sekillerinin kullanilmasinin cezai yaptirima baglanmasi suretiyle vergi düzeninin saglikli biçimde islemesinin ve böylece verginin dogru sekilde tespiti ile tahsilinin amaçlandigi anlasilmaktadir. 64. Vergi düzeninin saglikli biçimde islemesine hizmet eden belgelerin sahte olarak düzenlenmis sekillerinin kullaniminin cezai yaptirima baglanmasinin vergi kanunlarinda gösterilen yükümlülüklerin yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi ya da bu yükümlülüklere aykiri davranislarda bulunulmasi konularinda caydirici etkide bulunacagi gözetildiginde kuralin anilan amaca ulasma bakimindan elverisli ve gerekli olmadigi söylenemez. 65. Kuralda; vergi kanunlari uyarinca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin sahte olarak kullanilmasi fiili, 213 sayili Kanun kapsaminda seçimlik hareketli suç olarak öngörülen vergi kaçakçiligi suçunun olusmasina yol açan hareketlerden birini teskil etmekte olup bu fiili isleyenlerin hürriyeti baglayici ceza ile cezalandirilacagi hüküm altina alinmistir. Vergi kaçakçiligi suçunun toplumsal etkisi, tehlikeliligi, vergi düzenine olan zarari ve islenme orani gözönünde bulunduruldugunda belirlenen ceza araliginin agir ya da orantisiz oldugu da söylenemez. Buna göre kuralla kisilere asiri bir külfet yüklendiginin söylenemeyecegi, bu baglamda suç ile ceza arasinda bulunmasi gereken makul dengenin gözetildigi, dolayisiyla kuralin orantisiz bir sinirlamaya neden olmadigi anlasilmistir. 66. Açiklanan nedenlerle kural Anayasa'nin 2. maddesine aykiri degildir. Itirazin reddi gerekir. Kuralin Anayasa’nin 11. ve 90. maddeleriyle ilgisi görülmemistir. D. Kanun’un 367. Maddesinin Besinci Fikrasinin (Anilan Maddeye 7318 Sayili Kanun’un 5. Maddesiyle Eklenen Dördüncü Fikra Nedeniyle Altinci Fikrasinin) Incelenmesi 1. Anlam ve Kapsam 67. Kural, ceza mahkemesi kararlarinin 213 sayili Kanun’un “Dördüncü Kitap Ikinci Kisim”inda yazili vergi cezalarini uygulayacak makam ve mercilerin islem ve kararlarina etkili olmayacagini, bu makam ve mercilerce verilecek kararlarin da ceza hâkimini baglamayacagini düzenlemektedir. 68. Kuralda yer alan “…bu Kanunun dördüncü kitabinin ikinci kisminda yazili vergi cezalari…” ibaresi vergi ziyai cezasi ve usulsüzlük cezalarina, “…vergi cezalarini uygulayacak makam ve merciler…” ibaresi ise Kanun’un 365. maddesi uyarinca vergi idaresi birimlerine isaret etmektedir. Buna göre baglantili olarak islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin olarak ceza yargilamasi sirasinda ve sonucunda ceza mahkemesince verilen kararlar vergi idaresini baglamayacak, ayni sekilde vergi idaresi tarafindan verilen kararlar da ceza hâkimini baglamayacaktir. 69. Kuralin gerekçesinde “...açilmis olan bir kamu davasinda, örnegin belgede sahtecilik suçunun manevi unsurunun olusmadigi gerekçesiyle saniklar hakkinda beraat karari verilmis olabilir. Ancak, bu belgelerin düzenlenmesi suretiyle bir vergi ziyaina sebebiyet verilmis olabilir. Belgede sahtecilik suçunun manevi unsurunun olusmadigi gerekçesiyle beraat kararinin verilmis olmasina ragmen, vergi ziyaina sebebiyet verilmis olmasi dolayisiyla idari para cezasi olarak vergi cezasi verilebilmelidir. Keza, Maliye Bakanligi ile arasinda anlasma bulunmayan kisiler tarafindan basilan örneklerin kullanilmasi suretiyle fatura düzenlemis olmasi dolayisiyla kisi hakkinda cezaya hükmedilmis olabilir. Ancak, düzenlenen fatura gerçek bir ticari iliskiyi yansitmis ve dolayisiyla, bir vergi ziyaina sebebiyet verilmemis olabilir. Bu nedenle, 359 uncu maddenin (c) bendindeki suç olustugu gerekçesiyle mahkumiyete ragmen, sayet bu örnekler kullanilmak suretiyle fatura düzenlenmis olmasi dolayisiyla vergi ziyai dogmamissa idari para cezasi olarak vergi cezasi verilmez.” seklindeki örneklere yer verilmek suretiyle kurala açiklik getirilmistir. 70. Öte yandan gerekçede kuralin mutlak olmadigi ifade edilerek “…Bir ticari iliskide tutulan defter ve kayitlarin sahte olmadigi, defter ve kayitlarin gerçek bir ticari iliskiyi yansittigi ve içerikleri bakimindan dogru oldugu gerekçesiyle beraat karari vermis olan ceza mahkemesinin kesinlesmis hükmü, bu belgelere konu ticari iliskiler dolayisiyla vergi ziyaina sebebiyet verildigi gerekçesiyle idari para cezasi olarak vergi cezasi verilmesine engel teskil eder.” açiklamasina yer verilmistir. Gerekçede ayrica maddi gerçegi arastiran ceza mahkemesinin bu baglamdaki hükmünün sadece vergi mevzuati uygulayicilari tarafindan degil vergi mahkemeleri tarafindan da gözönünde bulundurulmasi gerektigi ifade edilmistir. 2. Anayasa’ya Aykirilik Sorunu 71. 6216 sayili Kanun’un 43. maddesi uyarinca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nin 36. maddesi yönünden incelenmistir. 72. Kuralla vergi idaresince yürütülen vergi cezalarinin tespiti ve uygulanmasi süreci ile ceza mahkemesince yürütülen yargilama/cezalandirma süreci arasinda karsilikli baglamazliga iliskin düzenleme yapildigi görülmektedir. 73. Karsilikli baglamazliga iliskin bu kural, sadece ayni fail tarafindan ayni fiil ile islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatleri ile ilgili olmayip farkli fiillerle veya farkli faillerce baglantili olarak islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatleri ile de ilgili bulunmaktadir. Kapsamdaki bu hâller farkli degerlendirmeleri gerektirdiginden, idarenin kararlari ile mahkeme kararlari arasindaki baglamazliga iliskin kuralin belirtilen durumlar için ayri ayri degerlendirilmesi gerekmektedir. 74. Ayni fail tarafindan ayni fiil ile islenebilen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin durumlarda Anayasa’nin 36. maddesinde güvence altina alinmis olan adil yargilanma hakki kapsaminda yer alan ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesine aykiriligin olusabilmesi için yukarida da belirtildigi üzere yargilanma süreçlerine iliskin birtakim sartlarin da gerçeklesmesi gerekmektedir. Anilan sürece iliskin iki sarttan ilki yargilama/cezalandirma sürecinin kesin/kesinlesmis mahkûmiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmis olmasi, ikincisi ise, tekrar (yeniden) ceza ile ilgili bir yargilama/cezalandirma sürecinin isletilmesidir. 75. Ne sekilde tespit edildigi veya ögrenildigi önem tasimaksizin kaçakçilik suçunun takibati vergi incelemesinin yapilmasini gerektirmektedir. Vergi incelemesi sonucunda vergi kaçakçiligi suçunun islendigi kanaatine varilmissa idare tarafindan düzenlenen vergi suçu raporu ve mütalaa Cumhuriyet bassavciligina iletilir. 213 sayili Kanun’un 367. maddesinin üçüncü fikrasina göre vergi kaçakçiligi suçunda mütalaa alinmasi dava sarti oldugundan Cumhuriyet savcisi tarafindan iddianame düzenlenerek kamu davasi açilabilmesi için vergi idaresinden mütalaa alinmasi gerekmektedir. Mütalaa Cumhuriyet savcisi için baglayici olmayip sorusturma neticesinde kovusturmaya yer olmadigina karar verilebilecegi gibi iddianame de düzenlenebilir. 76. Vergi inceleme raporunun ilgili vergi dairesine bildirilmesi üzerine raporda tespiti yapilan kabahatler bakimindan ceza kesme islemleri baslatilacaktir. Anilan Kanun’un 364. maddesinde vergi cezalarini gerektiren olaylarin vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafindan tespit olunacagi, 365. maddesinde ise vergi cezalarinin olaylarin ilgili bulundugu vergi bakimindan mükellefin bagli oldugu vergi dairesi tarafindan kesilecegi hüküm altina alinmistir. Cezalandirma süreci sonucunda kisinin ilgili kabahati isledigi ya da islemedigi konusunda vergi dairesince verilen karar cezai niteliktedir. 77. Kaçakçilik suçundan veya vergi kabahatlerinden dolayi baslatilan cezalandirma süreçlerinden birinin kesinlesmek suretiyle sona ermesinden sonra digerinin baslamasi ya da anilan süreçlerden birinin kesinlesmesinden önce baslayan diger sürecin ilk sürecin kesinlesmesinden sonra da islemeye devam etmesi durumunda yeniden yargilama/cezalandirma söz konusu olabilecektir. Nitekim vergi kabahatine ya da kaçakçilik suçuna iliskin süreçlerden birisi kesinlestiginde diger sürecin islemeye devam etmesi ihtimal dahilindedir. Itiraz konusu kural bu yönden bir engel getirmemektedir. Ancak yukarida da ifade edildigi gibi (§§ 32-33) süreçlerin bir bütünün parçalari olacak biçimde baglantili yürütülmesi hâlinde birden fazla yargilama veya cezalandirma ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesini ihlal etmeyecektir. Bunun için süreçlerin maddi yönden ve zaman yönünden yeterince yakin bir baglanti içinde yürütülebileceginin kuraldan anlasilabilmesi gerekmektedir. 78. Farkli yargilama/cezalandirma süreçlerinin tamamlayici amaçlar tasiyip tasimamasi hukuk düzeninin farkli disiplinleri tarafindan hukuka aykiri fiilin farkli yönlerine odaklanilip odaklanilmadigiyla ilgilidir. Kaçakçilik suçunda amaç genel olarak suçu olusturan hukuka aykiri fiilleri isleyenleri cezalandirmak, bu yolla kisileri bu eylemleri islemekten caydirmak, suç olarak düzenlenen her bir fiilin yasaklanmasiyla kamu düzenini korumaktir. Buna karsin, vergi kabahatleri nedeniyle yargisal bir karar olmaksizin idare hukuku usullerine göre uygulanan idari yaptirimlarin amaci, vergisel idari düzeni korumak, bu kapsamda mükellef ve sorumlularin vergi kanunlarindaki yükümlülüklerine aykiri davranislarina etkin ve caydirici yaptirim uygulamaktir. Bu bakimdan özünde ayni fiile iliskin olmakla birlikte farkli hukuki degerleri koruyan biri adli, digeri idari iki ayri cezalandirma usulünün tamamlayici amaçlar izledigi söylenebilir. 79. 213 sayili Kanun’un ilgili hükümlerinde vergi kaçakçiligi suçu ve vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçleri ile bu süreçler sonunda uygulanacak cezalarin yeterli belirlilikte düzenlendigi gözetildiginde bu süreçlerin öngörülebilir oldugu anlasilmaktadir. 80. Ayni fiil ile islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçleri esas olarak vergi incelemesine dayanmaktadir. Vergi incleme raporundaki tespitler üzerine düzenlenen vergi suçu raporu ve mütalaanin Cumhuriyet bassavciligina iletilmesiyle adli süreç baslamakta, vergi inceleme raporunun vergi dairesine iletilmesiyle de idari cezalandirma süreci baslamaktadir. Bu baslangiç asamasinda her iki süreçte de idare tarafindan sunulan deliller aynidir. 81. Buna karsilik baslangiç asamalari sonrasinda yargilama süreçleri tamamen birbirinden bagimsiz olarak yürütülmekte olup süreçler arasinda delillerin toplanmasi ve degerlendirilmesinde herhangi bir tekrarin olusmasini engelleyecek bir etkilesime gerek dava konusu kuralda gerekse diger kurallarda yer verilmemistir. 82. Öte yandan vergi kaçakçiligi suçu ve vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçlerinin vergi incelemesi sonunda düzenlenen raporlara dayanilarak baslatilmasi nedeniyle baslangiç asamasinda idarenin ve ceza muhatabinin karsilikli olarak delillerini sunmalari asamasinda kisa bir dönem için süreçler paralel yürümekte ise de aradaki etkilesimsizligin sonucu olarak süreçlerin sonuçlandirilmasinda zamansal farkliliklarin ortaya çikabildigi anlasilmaktadir. 83. Bu itibarla ayni fiille islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine yönelik yürütülen yargilama/cezalandirma süreçlerinde, herhangi birinin digerinden önce kesinlestigi ve birlikte baslayan ve baslangiçta bir süre paralel devam eden süreçlerin sonrasinda zamansal bakimdan tamamen baglantisiz bir biçimde yürütülmesinin mümkün oldugu görülmektedir. Itiraz konusu kural ile yargilama/cezalandirma süreçlerinde verilen kararlarin karsilikli olarak karar verici birimleri baglamayacagi hüküm altina alinmakla bu baglanti eksikligi daha da pekistirilmistir. Bunun da ötesinde kuralin gerek idare ve gerekse yargi organlarinca bu eksikligin giderilmesini ve süreçlerin bir bütünün parçasi olacak biçimde baglantili olarak yürütülmesini saglamaya imkân tanimadigi görülmektedir. 84. Öte yandan her iki yargilama sonucunda hükmolunan toplam cezanin kisi üzerinde asiri bir külfet olusturmasinin engellenmesi amaciyla ilk yargilamadaki cezanin diger yargilamada dikkate alinip alinmadigi, bu konuda her iki süreci yürüten kamu otoritelerinin birbirleriyle etkilesime girip girmedikleri hususunun da degerlendirilmesi gerekmektedir. Bu baglamda her iki sürecin de cezalandirma ile sonuçlandigi durumlarda ortaya çikan sonucun kisi üzerinde orantisiz bir külfete yol açmasi durumunda tamamlayicilik unsuru ve dolayisiyla maddi yönden baglanti zayiflayabilir. 85. Bu itibarla ayni fail tarafindan ayni fiille islenen vergi kaçakçiligi suçu ile vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçleri sonucunda uygulanacak yaptirim konusunda herhangi bir sekilde ve seviyede baglanti kurulmasini saglayacak güvencelere yer vermeyen kural, söz konusu süreçlerin hakkaniyete uygun yürütülmesini engelleyebilecek niteliktedir. Zira kural kisi üzerinde asiri bir külfet olusmasini engellemek amaciyla ilk yargilamadaki cezanin diger yargilamada dikkate alinmasini engellemekte, süreçler arasinda etkilesime izin vermemekte ve ilgili kisi aleyhine hükmedilen toplam cezanin asiri külfet olusturma riskinin arttigi hallerde dengeleyici mekanizmalarin uygulanabilmesine imkân tanimamaktadir. 86. Farkli failler veya farkli fiiller ile baglantili olarak islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin cezalandirma ve yargilama süreçleri de itiraz konusu kuralin kapsaminda yer almaktadir. 87. Anayasa'nin 36. maddesinde güvence altina alinan adil yargilanma hakki maddi adaleti degil seklî adaleti temin etmeye yönelik güvenceler içermektedir. Adil yargilanma hakki temel olarak yargilama sürecinin ve usulünün hakkaniyete uygun olarak yürütülmesini teminat altina almakta (M.B. [GK], B. No: 2018/37392, 23/7/2020, § 80), bu nedenle yargilama/cezalandirma sürecinde bu sürece tesir edebilecek hususlarin dikkate alinmasini gerekli kilmaktadir. Bu kapsamda süreçler arasinda yeterli baglantinin saglanmasi da gerekebilecek aksi takdirde adil yargilanma hakkinin güvencelerini ihlal eden sonuçlar ortaya çikabilecektir. Baglantili olarak islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçleri arasinda yeterli baglantinin saglanmamasi halinde de gerekçeli karar hakki (bu konuda bkz. Mehmet Okyar, B. No: 2017/38342, 13/2/2020), masumiyet karinesi gibi adil yargilanma hakki güvenceleriyle bagdasmayacak sekilde kararlar verilebilecektir. 88. Usul güvencelerine iliskin yeterli baglantinin saglanmasindan sonra baglantili olarak islenebilen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine konu fiilleri farkli boyutlariyla ele alan, kendi usul ve kurallarina göre nitelendirip degerlendiren farkli organ, makam ve mercilerin kararlarinin her hâl ve sartta birbirini baglamasi gerektigi ileri sürülemeyecegi gibi bunlarin hiçbir kosulda birbirini baglamamasi gerektigi seklinde bir sonuca varilmasi da mümkün degildir. Dolayisiyla baglantili fiillerle islenen vergi kaçakçiligi suçu ile vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçleri arasinda baglanti kurulmasina engel olan kuralin adil yargilanma hakki kapsamindaki güvencelere aykirilik olusturabilecegi anlasilmaktadir. 89. Açiklanan nedenlerle kural Anayasa’nin 36. maddesine aykiridir. Iptali gerekir. Kadir ÖZKAYA, Yildiz SEFERINOGLU, Basri BAGCI ve Irfan FIDAN bu görüse katilmamislardir. Kural, Anayasa’nin 36. maddesine aykiri görülerek iptal edildiginden ayrica Anayasa’nin 2. maddesi yönünden incelenmemistir. Kuralin Anayasa’nin 11. ve 90. maddeleriyle ilgisi görülmemistir. V. HÜKÜM 4/1/1961 tarihli ve 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun; A. 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayili Kanun'un 10. maddesiyle degistirilen 340. maddesinin; 1. Birinci fikrasinin Anayasa’ya aykiri olmadigina ve itirazin REDDINE Zühtü ARSLAN ile Hasan Tahsin GÖKCAN’in karsioylari ve OYÇOKLUGUYLA, 2. Ikinci fikrasinin Anayasa’ya aykiri olmadigina ve itirazin REDDINE Zühtü ARSLAN’in karsioyu ve OYÇOKLUGUYLA, B. 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayili Kanun’un 276. maddesiyle degistirilen 359. maddesinin; 1. (b) fikrasinin birinci cümlesinde yer alan “…veya bu belgeleri kullananlar,…” ibaresinin Anayasa’ya aykiri olmadigina ve itirazin REDDINE OYBIRLIGIYLE, 2. Son paragrafinin Anayasa’ya aykiri olmadigina ve itirazin REDDINE Zühtü ARSLAN ile Hasan Tahsin GÖKCAN’in karsioylari ve OYÇOKLUGUYLA, C. 5728 sayili Kanun’un 280. maddesiyle degistirilen 367. maddesinin; 1. Dördüncü fikrasinin (Anilan maddeye 29/4/2021 tarihli ve 7318 sayili Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fikra nedeniyle besinci fikrasinin) Anayasa’ya aykiri olmadigina ve itirazin REDDINE Zühtü ARSLAN ile Hasan Tahsin GÖKCAN’in karsioylari ve OYÇOKLUGUYLA, 2. Besinci fikrasinin (Anilan maddeye 7318 sayili Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fikra nedeniyle altinci fikrasinin) Anayasa’ya aykiri olduguna ve IPTALINE Kadir ÖZKAYA, Yildiz SEFERINOGLU, Basri BAGCI ile Irfan FIDAN’in karsioylari ve OYÇOKLUGUYLA, 4/11/2021 tarihinde karar verildi. Baskan Zühtü ARSLAN Baskanvekili Hasan Tahsin GÖKCAN Baskanvekili Kadir ÖZKAYA Üye Engin YILDIRIM Üye Hicabi DURSUN Üye Celal Mümtaz AKINCI Üye Muammer TOPAL Üye M. Emin KUZ Üye Ridvan GÜLEÇ Üye Recai AKYEL Üye Yusuf Sevki HAKYEMEZ Üye Yildiz SEFERINOGLU Üye Selahaddin MENTES Üye Basri BAGCI Üye Irfan FIDAN KARSIOY GEREKÇESI 1. Mahkememiz çogunlugu tarafindan 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun (Kanun) 340. maddesinin, 359. maddesinin son paragrafinin ve 367. maddesinin dördüncü (bilahare yapilan ekleme nedeniyle besinci) fikrasinin Anayasa’ya aykiri olmadigina ve reddine karar verilmistir. 2. Iptali istenen kurallar, vergi ziyai cezasi ve usulsüzlük cezalari ile kaçakçilik suçunu düzenleyen 359. maddede ve diger kanunlarda yazili cezalarin içtima ve tekerrür hükümleri bakimindan birlestirilemeyecegini, vergi cezasi kesilmesinin 359. maddeye göre takibat yapilmasina (m. 340), kaçakçilik suçunu isleyenlere bu suçtan ceza verilmesinin 344. maddede yazili vergi ziyai cezasinin uygulanmasina (359/son) ve 359. maddede yazili suçlardan cezalara hükmedilmesinin vergi ziyai veya usulsüzlük cezalarinin ayrica uygulanmasina (367/5) engel teskil etmeyecegini öngörmektedir. 3. Kurallar esas itibariyle farkli yargilama/cezalandirma süreçlerine konu vergi kabahatleri nedeniyle uygulanan idari para cezasi ile kaçakçilik suçuna uygulanan hürriyeti baglayici cezanin birbirine engel teskil etmeyecegi, bunlara iliskin yargilamanin ayri yapilacagi ve cezalarin içtima edilemeyecegini düzenlemektedir. Çogunluk kararinda da belirtildigi üzere, kurallarla “ayni fiil için birden fazla cezanin uygulanmasi ve cezalarin birlestirilmemesi hususlari düzenlenmektedir” (§ 58). 4. Öncelikle Anayasa’nin 36. maddesinde mündemiç olan “ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama” (ne bis in idem) ilkesinin kapsami ve temel unsurlarina iliskin olarak çogunluk kararinda yer alan açiklamalara aynen katildigimi ifade etmek isterim (§§ 26-33). Anilan ilkenin istisnalarinin bulundugu, bu kapsamda belli kriterlerin saglanmasi halinde birden fazla yargilama ve cezanin uygulanmasini dislamadigi bilinmektedir. Buna göre birden fazla yargilama veya cezalandirma süreçlerinin (1) birbirini tamamlayici farkli amaçlar izlemesi, (2) öngörülebilir olmasi, (3) aralarinda delillerin toplanmasi ve degerlendirilmesi ile olgularin tespitinde yeterli etkilesim saglanmasi, (4) sonunda tek bir sürece oranla asiri bir külfet yüklenmemesi ve (5) zaman yönünden de baglantili olmasi durumunda ne bis in idem ilkesine aykirilik olmayabilecektir (§ 33). 5. Bu sartlarin gerekliligi konusunda çogunlukla hemfikir olmakla birlikte bunlarin mevcut kurallar yönünden varligi noktasinda çogunluga katilma imkâni olmamistir. Çogunluga göre kurallarla öngörülen farkli süreçlerin “bir bütünün parçalari olacak sekilde baglantili yürütülmelerine iliskin güvencelerin saglanmasi halinde” söz konusu anayasal ilkeye aykirilik olmayacaktir (§ 58). 6. Esasen sorun tam da buradadir. Itiraz konusu kurallar bir bütün olarak ve kanun koyucunun tercih ettigi sistemin bir parçasi olarak degerlendirilmedigi için isabetli olmayan bir sonuca ulasilmistir. Iptali istenen kurallarin mantigina uygun olarak, Kanun’un 367. maddesinin son fikrasi geregince iki ayri yargilama veya cezalandirma sürecinin sonunda verilen mahkeme kararlari birbirini etkilemeyecektir. Baska bir ifadeyle ceza mahkemesi kararlari, vergi cezalarini uygulayacak makam ve mercilerin kararlarina etkili olamayacagi gibi, bu makam ve mercilerin kararlari da ceza hakimini baglamayacaktir. 7. Mahkememiz bizim de katildigimiz gerekçelerle bu kurali ne bis in idem ilkesine aykiri bularak iptal etmistir. Anayasa Mahkemesi karsilikli baglamazliga iliskin bu kuralin yukarida belirtilen kriterlerden tamamlayicilik ve öngörülebilirlik açisindan sorun teskil etmemekle birlikte, etkilesim, asiri külfet yüklememe ve zaman bakimindan baglanti kriterlerini saglamadigini belirtmistir (§§ 71-89). 8. Bu gerekçelerin ayni fiil için birden fazla cezanin uygulanmasi ve cezalarin birlestirilmemesine iliskin itiraz konusu kurallar için de geçerli oldugu açiktir. Belirtmek gerekir ki, karsilikli baglamazliga iliskin kuralin iptali itiraz konusu diger kurallari Anayasa’ya uygun hale getirmemistir. Zira iki ayri yargilama/cezalandirma sürecinin sonunda verilen kararlarin karsilikli baglamazligina son verilmesi, gerekli güvenceleri saglamak için yeterli degildir. 9. Sözgelimi kararlarin karsilikli baglayici oldugu durumlarda bile iki farkli yargilama/cezalandirma süreci zaman bakimindan baglantili olarak yürütülemeyebilir. Baska bir ifadeyle vergi cezasina iliskin yargilama kesinlestikten sonra ceza yargilamasi baslayabilir. 10. Daha önemlisi ayni fiil ile islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçleri baslangiç asamalarindan sonra tamamen birbirinden bagimsiz olarak yürütülmektedir. Karsilikli baglamazliga iliskin kuralin iptali, söz konusu farkli süreçler arasinda delillerin toplanmasi ve degerlendirilmesinde herhangi bir tekrarin olusmasini engelleyecek bir etkilesimi tek basina saglayamayabilir. 11. Söz konusu etkilesim eksikligini giderecek bir düzenleme de söz konusu degildir. Esasen çogunluk kararinda da iptal edilen kuralla “yargilama/cezalandirma süreçlerinde verilen kararlarin karsilikli olarak karar verici birimleri baglayamayacagi hüküm altina alinmakla bu baglanti eksikligi daha da pekistirilmistir” (§ 83) denmek suretiyle bu eksikligin varligi kabul edilmistir. 12. Bu açiklamalardan anlasilacagi üzere karsilikli baglamazliga iliskin kuralin iptali, farkli süreçlerin maddi yönden ve zaman bakimindan yeterince yakin bir baglanti içinde yürütülebilmesinin önündeki engellerden birini kaldirmis olabilir. Ancak bu yeterli degildir. Yukarida belirtilen kriterlerin/güvencelerin de saglanmasi gerekirdi. Halbuki ne itiraz konusu kurallar ne de diger kurallar ne bis in idem ilkesini ihlal etmeyecek güvencelere yer vermistir. 13. Diger yandan itiraz konusu kurallarin farkli süreçlerin baglantili yürütülmelerine iliskin güvencelerin saglanmasi halinde Anayasa’ya aykirilik teskil etmeyecegi seklinde bir anlamda “sartli red” kararinin isabetli olmadigini düsünüyorum. Anayasallik denetiminde yapilmasi gereken söz konusu güvencelerin saglanip saglanmadiginin incelenmesidir. Kuralin bu güvenceleri dislamadigindan hareketle sonuca ulasmak isabetli olmayabilir. Kuskusuz bir güvenceyi dislamamak farkli ona yer vererek saglamak farklidir. 14. Son olarak belirtmek gerekir ki, kanun koyucunun konuya iliskin tercihini ifade eden itiraz konusu kurallar bir bütün olarak ele alinip gerekli güvenceler saglanmadigi gerekçesiyle iptal edilmis olsaydi, meselenin bir bütün olarak ele alip yeniden degerlendirilmesine firsat verilebilirdi. Bunun yerine kurallarin iptal edilmemesi yoluna gidilmesi, ayri süreçlerin bir bütünün parçalari olacak sekilde baglantili yürütülmelerine yönelik gerekli ve yeterli güvenceler saglanmadan uygulanabilmesinin yolunu açmistir. 15. Açiklanan gerekçelerle, kurallarin Anayasa’nin 36. maddesine aykiri oldugunu ve iptal edilmesi gerektigini düsündügümden çogunlugun aksi yöndeki kararina katilmiyorum. Baskan Zühtü ARSLAN KARSIOY GEREKÇESI 1. Bu davada Mahkememizin 213 sayili Vergi Usul Kanununun 240/1., 359/son ve 7318 sayili Kanunla degisik 367/5. maddelerinin iptal isteminin reddine iliskin çogunluk kararina katilamadim. Bu konudaki gerekçelerimin ortaya konulabilmesi için öncelikle tartismanin merkezinde olan ne bis in idem ilkesinin kapsamina ve daha sonra incelenen kurallar bakimindan ilkenin uygulanmasina ve iptal nedenlerine iliskin görüslerime asagida yer verilecektir. A. HUKUKUMUZDA NE BIS IN IDEM ILKESI VE POZITIF DAYANAKLARI 2. Mükerrer yargilanmama veya cezalandirilmama hakki ya da mükerrer yargilama/cezalandirma yasagi seklinde ifade edilebilecek olan ne (non) bis in idem ilkesi Anayasamizda açikça düzenlenmemistir. Fakat bu durum Anayasanin ve hukuk sistemimizin, bir fiilin ancak bir kez yargilanacagi temeline dayanan ilkenin Roma hukukundan itibaren uygulanan kadim bir usul ilkesi oldugu gerçegini disladigi anlamina gelmez. Uluslararasi insan haklari belgelerinde ise bu ilke özel olarak güvence altina alinmistir. 4/6/2003 tarihli ve 4868 sayili Kanun ile onaylanmasi uygun bulunan 1966 tarihli Birlesmis Milletler Medenî ve Siyasi Haklara Iliskin Uluslararasi Sözlesme'nin adil yargilanma hakkini düzenleyen 14. maddesinin 7. fikrasinda; “Hiç kimse, bir ülkenin yasalarina ve ceza usulüne göre daha önce kesin olarak mahkum olmus ya da beraat etmisse, ayni fiil için yeniden yargilanamaz ve cezalandirilamaz." ifadesiyle ilkeyi güvence altina almistir. 6684 sayili Kanun ile onaylanmasi uygun bulunan (ve Türkiye Açisindan 1.8.2016 tarihinde yürürlüge giren) Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi’ne ek 7 No.lu Protokol'ün “Ayni suçtan iki kez yargilanmama ve cezalandirilmama hakki” baslikli 4. maddesinin (1) ve (2) numarali fikralarinda ise ilke ve istisnalarina yer verilmistir: “1. Hiç kimse, bir devletin hukukuna ve ceza muhakemesi usulüne uygun olarak kesin bir hükümle mahkûm edildigi ya da beraat ettigi bir suçtan dolayi, ayni devletin yargi yetkisi içindeki ceza yargilamalari kapsaminda yeniden yargilanamaz veya cezalandirilamaz. 2. Yukaridaki fikra hükümleri, yeni veya yakin zamanda ortaya çikarilan delillerin veya önceki muamelelerde davanin sonucunu etkileyebilecek esasli bir kusurun varligi durumunda, ilgili devletin ceza yargilamasi usulü ve yasasina uygun olarak davanin yeniden açilmasini engellemez. 3. Ek Protokol’ün bu hükmü ikinci kez yargilama yasagi konusunda Sözlesmeye taraf devletlere bir takdir yetkisi tanimamaktadir. Devletler mevzuatlarini bu ilkeye uygun düzenlemekle yükümlüdür. AIHM düzenlemenin amacini söyle ifade etmektedir: “7 No'lu Protokol'ün 4. maddesinin amaci, “nihai” bir kararla sonuçlandirilan yargilamalarin tekrarini yasaklamaktir (Tsonyo Tsonev - Bulgaristan (2), No: 2376/03, 14.4.2010, par. 53; Sergey Zolotukhin-Rusya, No: 14939/03, 10.2.2009, par. 107). Kararin nihailigi olagan kanunyollarinin tüketilmesini veya bu yola basvurulmadan sürenin geçmesini ifade eder. Ilk kararin nihailiginin (kesinligin) tespitinde olaganüstü kanun yollarinin varligi veya bu yollara basvurulmus olmasi dikkate alinmaz. Mahkemeye göre ayni fiil nedeniyle iki kez yargilama yapilarak ceza verilmesi adaletsiz bir uygulamadir; “7 No'lu Protokol'ün 4. maddesinin amaci, bir kisinin suç sayilan ayni davranistan dolayi iki kez kovusturulmasi veya cezalandirilmasinin adaletsizligini önlemektir.” (AIHM Bajcic-Hirvatistan, 8 Ekim 2020, No: 67334/13, par. 26). Yine Mahkemeye göre “7 No'lu Protokol'ün 4. maddesi, iki kez yargilanmama hakkiyla sinirli degildir, iki kez cezalandirmama hakkini da kapsar (AIHM Lucky Dev-Isveç, No: 7356/10, 27.2.2015, par. 58-59 ve Franz Fischer / Avusturya, no. 37950/97, § 29, 29 Mayis 2001). Öte yandan Mahkeme hukuk sistemlerinde farkli amaçlarla ayni veya yakin fillerin farkli yaptirimlar öngörülmesini ve bunlara iliskin yargilama süreçlerinin yürütülmesinin mümkün oldugunu, fakat süreçler arasinda baglanti kurulmasi gerektigini kabul etmektedir; “… ayni suçla ilgili bir karar kesin oldugunda, bir kisi hakkinda daha fazla cezai islem yapilmasi yasaktir. Bununla birlikte, 7 No'lu Protokol'ün 4. maddesi, bu nihai karar verilmeden önce birkaç es zamanli yargilamanin yürütülmesini engellemez” (AIHM Lucky Dev-Isveç, No: 7356/10, 27.2.2015, par. 58-59; AIHM Bajcic-Hirvatistan, 8 Ekim 2020, No: 67334/13, par. 26, 39 ). Öte yandan Ek 7 nolu Protokol’ün 4. maddesinin ikinci fikrasinda ilkenin istisnalari kurala baglanmistir. Bu düzenlemeden anlasilmaktadir ki ikinci kez yargilanmama hakki, cezai nitelikteki kesinlesmis bir kararin yargilamanin yenilenmesi yoluyla canlandirilmasi karsisinda da güvence saglamaktadir. Baska deyisle istisna kapsamina girmeyen hallerde yargilamanin iadesi yoluyla ayni fiil hakkinda ikinci kez yargilama yapilmasi güvenceye aykiri olacaktir. Bununla birlikte maddede sayilan istisnalar kapsamina girmese dahi, kesinlesen kararda sanik aleyhine yapilmis adli hatalarin düzeltilmesi için yargilamanin yenilenmesi sartlarinin akit devletlerce sanik lehine genisletilmesinin adalet ve hakkaniyet ilkelerine uygun olacagi ve Sözlesmeye aykiri düsmeyecegi degerlendirilmelidir. 4. Kisiler arasindaki uyusmazligin hukuken baglayici bir kesin hükümle sonuçlandirilarak hukuki istikrarin ve hukuk güvenliginin saglanmasi hukuk devleti ilkesi yönünden devletin yükümlülükleri içerisindedir. Bu nedenle Anayasamiz açisindan ikinci kez yargilama/cezalandirma yasaginin ilk olarak hukuki öngörülebilirlik ve hukuk güvenligi ilkelerinin bir geregi olan kesin hükmün otoritesi-dokunulmazligi ilkesi baglaminda hukuk devleti kapsaminda güvence altinda oldugu söylenmelidir (bkz. Saim Üstündag, Medeni Yargilama Hukuku, C. I-II, 7.B. Istanbul 2000, s. 694; KURU Baki/ ARSLAN Ramazan/ YILMAZ Ejder, Medeni Usul Hukuku Ders Kitabi, 23. B., Ankara 2012; s. 665; Hamide Özkaya Ferendeci, Kesin Hükmün Objektif Sinirlari, Istanbul 2007, s. 14, 98; Hamit Yelken, Cumhurbaskanligi Kararnamelerinin Yargisal Denetimi, AYBÜ SBE Ankara 2022, Yayinlanmamis Doktora Tezi, s. 281). Kesin hükmün baglayiciligi ve otorite etkisi kamu düzenine iliskin oldugundan (“Kesin hüküm, hem bireyler hem de devlet için hukuki durumda bir kararlilik ortaya koyar. Bununla, hukuki güvenlik ve yargi erkine güven saglandigindan kamu yarari ile dogrudan ilgilidir.” HGK 5.2.2003, E.30-K.57) ikinci kez yargilamayi önleyen bir dava sarti olarak mahkemelerce re’sen dikkate alinmalidir. Bu nedenle hukuk devleti açisindan hukuki güvenlik ilkesi baglaminda saglanan güvencenin kapsaminin yalnizca ceza yargilamalarini degil, hukuk yargilamalarini da kapsadigi düsünülmelidir. Diger bir anlatimla ikinci kez yargilama yasagi, kesin hükmün dokunulmazligi ilkesinin ceza yargilamasina yansiyan biçimi olarak da ifade edilebilir. Doktrin ve uygulamada ise Sözlesme uygulamasi dolayisiyla ilkenin adil yargilanma hakkinin cezai nitelikteki yargilamalara iliskin özel bir güvencesi oldugu kabul edilmektedir. Nitekim AYM de kararlarinda bu ilkeyi önce Anayasanin 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesiyle baglantili olarak degerlendirmisken (bkz. AYM 5.3.2015, 2014/124 E. – 2015/24 K.) sonraki kararlarinda (bkz. AYM Ünal Gökpinar, B. No: 2018/9115, 27.3.2019 ve karsioya konu bu kararda (2019/4 – 2021/78, par. 59) adil yargilanma hakki (AY m. 36) kapsaminda incelemistir. Öte yandan anayasal bir temelinin bulundugunun kabul edilmesi durumunda ilkenin bir yargilama usulü kurali olmasindan öte, anayasa yargisinda ölçü norm olarak önemli bir islevi olacagi açiktir. Baska deyisle bu ilke uygulamada yargilama usulüyle ilgili olarak bir güvence islevi görürken, maddi veya sekli cezai nitelikli kurallarin güvenceye aykiri biçimde düzenlenmesini önleme islevi yönüyle yasama organina da bir sinir çizmektedir. 5. Öte yandan ceza yargilamasi hukukunda ilkenin pozitif bir dayanaginin bulundugu görülmektedir. 5271 sayili CMK’nin 223. maddesinin 7. fikrasinda, “Ayni fi il nedeniyle, ayni sanik için önceden verilmis bir hüküm veya açilmis bir dava varsa davanin reddine karar verilir” seklindeki düzenleme ile ilkeye aykiri uygulamalarin önü alinmak istenmistir. Fakat bu kural ayni fiilin farkli disiplinler yönünden yargilanmasi ve yaptirima baglanmasi karsisinda bir güvence sunmamaktadir. Diger yandan Ceza Kanununda yer alan içtima kurallari da asagida ayrica deginilecegi üzere dolayli da olsa ilkeyle baglantilidir. Bu anlamda 5326 sayili Kabahatler Kanununun 15/3. maddesinde ayni fiilin suç teskil etmesi durumunda yalnizca suçtan dolayi yaptirim uygulanacagi belirtilmis ve bir fiil ile birden fazla kabahat islendiginde ise en agir idari para cezasinin uygulanacagi kurala baglanmistir. Vergi Usul Kanununun 336. maddesinde de bir fiil ile vergi ziyai ve usulsüzlük kabahatlerinin islenmesi durumunda yalnizca en agir cezanin verilecegi hükmü yer almaktadir. Yine TCK’nin 9. maddesindeki düzenleme nedeniyle Türkiye’de islenen suçlar ile yabanci ülkede islenen bazi suçlar yönünden ve insanliga karsi islenen suçlarda (m.13/1-3) iç hukukumuzdaki düzenlemeler yabanci mahkeme kararlari karsisinda ne bis in idem ilkesinin güvencelerini saglamaktan uzaktir. Ceza Kanununun 11/2. maddesinde ise ilkenin sagladigi güvenceye uygun bir düzenleme yapilmistir. Buna karsin 12/2. maddeye göre, yabanci ülkede Türkiye’nin zararina islenen suçta non bis in idem ilkesi geçerli olmazken, bir Türkün zararina islenmesi halinde ilke geçerli olacaktir. Anayasanin 90. maddesi geregince bir iç hukuk kurali niteliginde bulunan Ceza Yargilarinin Milletlerarasi Degeri Konusunda Avrupa Sözlesmesi (CYMDAS)’nin 53. maddesinde ise ilkenin uygulanmasini daraltir biçimde, ne bis in idem etkisinin dogabilmesi için; beraat karari verilmesi veya mahkûmiyet hükmünün kismen veya tamamen infaz edilmeye baslanmasi gerektigi belirtilmistir. Ilkenin gözetildigi diger bir Sözlesme, Ceza Kovusturulmasinin Aktarilmasi Konusunda Avrupa Sözlesmesi’nin 35. maddesidir. 6. Ne bis in idem ilkesi, bir kisinin ayni fiil nedeniyle yargilandiktan (hüküm kesinlestikten) sonra ikinci kez yargilanmasini ve cezai hüküm kurulmasini yasaklamaktadir. Baska deyisle kural olarak bir kimse bir fiille yargilanip, kanunda öngörülen yaptirim veya yaptirimlara kesin olarak mahkum edildikten veya beraat ettikten sonra ayni fiilden dolayi ikinci kez yargilanamaz ve cezalandirilamaz. Ayni fiil nedeniyle ikinci kez yargilanma hukuki güvenligi ortadan kaldirdigi gibi ikinci kez cezalandirma boyutuyla anayasal kusur ilkesini (bkz. asagida par.15) de ihlal eder. Çünkü kusur ilkesi geregi hiç kimse kusuruyla orantisiz bir cezaya mahkum edilmemelidir. Dolayisiyla ilke, ayni fiil nedeniyle ikinci kez yargilama yapilip hüküm kurulmasina ve cezalandirilmasina karsi bir güvence saglamaktadir. Bununla birlikte yargilamanin yenilenmesini gerektiren nedenlere (yeni bir delilin sonradan ortaya çikmasi veya yargilamada esasli bir kusurun tespit edilmesine) bagli olarak yapilacak yargilamalar ilkeyi ihlal etmez. Fakat ilkeyle çatismaya neden olan temel sorunlardan biri ayni fiil hakkinda suçtan baska idari yaptirimlarin da öngörülmüs olmasidir. 7. Çogunluk kararinda da belirtildigi üzere ne bis in idem ilkesine aykiriliktan söz edilebilmesi için; 1- cezai nitelikte bir yargilama süreci bulunmali, 2- bu süreç kesin ya da kesinlesmis bir mahkumiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmali, 3- bundan sonra ayni fiille ilgili olarak cezai nitelikte yeni bir yargilama süreci isletilmeli ve 4- olayda ilkenin istisnalarindan biri bulunmamalidir. Ilke, bir fiil isnadiyla yargilanip mahkumiyet veya beraat seklinde bir hüküm kurulduktan sonra ayni fiilin yeni bir yargilamaya ve yaptirim uygulanmasina konu yapilmasina karsi güvence saglamaktadir. Fakat bu ilke ayni fiile iliskin farkli hukuksal düzenlemelere dayali ikili bir yargilama sürecinin uygulanmasini mutlak olarak önlememekte, ancak yargilamalar arasinda yakin baglanti kurulmasi ve etkilesimin saglanmasi gerekmektedir (AIHM Bajcic-Hirvatistan, 8 Ekim 2020, No: 67334/13, par. 39; A ve B – Norveç, No: 24130/11 ve 29758/11, 15, 11. 2016; Oliveira-Isviçre, No: 25711/94, 30.7.1998, par. 25-29; AIHM Glantz-Finlandiya, No: 37394/11, 20.8.2014, p. 61-62). Anayasa Mahkemesi de bu davada Çogunluk gerekçesinin 29. Paragrafinda ifade edildigi üzere iki yargilamaya iliskin “süreçlerin bir bütünün parçasi olacak sekilde baglantili bir biçimde yürütülmesi” durumunda ilkenin ihlal edilmeyecegini kabul etmektedir. Bu nedenle farkli hukuki degerleri koruma amaciyla düzenlenen ve unsurlari da ayni olmayan kurallarin ihlali nedeniyle bir cezai yargilama tamamlanmadan digerinin de baslamasi ve süreçlerin baglantili biçimde yürütülmesi durumunda ilkenin ihlal edildigi söylenemez. Baska bir anlatimla ilke suç ve kabahat seklinde farkli unsurlari kapsayan kurallarin düzenlenmesine ve bu kurallarin ihlaliyle ilgili olarak ayni veya yakin yargisal süreçleri kapsayan sorusturma ve kovusturmanin yürütülmesini önlememektedir. 8. Ilkenin uygulanmasinda gözetilecek ilk kriter her iki yargilamanin da cezai nitelikte olmasidir. Bu açidan özel veya genel ceza kanunlarinda yer alip özgürlügü baglayici cezayi veya adli para cezasini gerektiren yaptirimlarin tabi oldugu ceza yargilamasi usulünün uygulandigi yargisal süreçlerin cezai nitelikte bulundugunda süphe bulunmamaktadir. Kriter açisindan sorun, suç yargilamasina temel alinan bir fiile iliskin olarak ayrica yürütülmesi gereken disiplin veya kabahat yargilamalari bakimindan ortaya çikmaktadir. Bu konudaki bir basvuruda, ayni idari sorusturma kapsaminda basvurucunun hem disiplin cezasi ile cezalandirilmasi hem de görev yerinin degistirilmesi nedeniyle adil yargilanma hakkinin ihlal edildigi iddiasi incelenmistir. AYM “ayni fiil nedeniyle yeniden yargilanmama ve cezalandirilmama ilkesinin (ne bis in idem) Anayasa'nin 36. maddesinde güvence altina alinan adil yargilanma hakki çerçevesinde anayasal güvence altinda olduguna” isaret ettikten sonra disiplin cezasi ve naklen atama islemi seklindeki müdahalelerin bu hak kapsaminda cezai süreç olarak nitelendirilemeyecegine karar vermistir (Abdulhakim Sendül, B. No: 2017/26742, 17/11/2021, par. 39, 51). Disiplin yaptirimlari yönünden AIHM’nin yaklasimi da bu yöndedir (bkz. muhasebecilik görevinden geçici uzaklastirma yaptirimi hakkinda Luksch / Avusturya, No: 37075/97, 21 Kasim 2000; avukatlik yapma hakkini kaybetme hakkinda Klein / Avusturya, No: 57028/00, 4.5.2006). Buna karsin AYM bireysel basvuruya iliskin kararlarinda (AIHM kararlari gibi) vergi idaresi tarafindan uygulanan ve kabahat niteliginde bulunan idari para cezalarinin cezai nitelikte bulundugunu kabul etmistir (bkz. Ünal Gökpinar, B.No: 2018/9115, 27.3.2019, p. 54-56). Kabahat olarak nitelenen fiiller belirli bir faaliyet veya hizmete iliskin alanin disiplin altina alinmasi amaciyla çesitli kanunlarda düzenlenmektedir. Suçlarin ve kabahatlerin yargilama usulleri de farklidir. Bu tür düzenlemeler belirli bir alanin veya faaliyetin disiplin altina alinmasi ve hukuk düzenine uyumun saglamasini amaçladigindan toplumsal bir ihtiyaci da karsilamaktadir. Ayni fiil hakkinda olsa dahi kimi durumda bunlardan birisi hakkinda takibat yapilamamis veya yapilmamissa digeri ile ilgili kovusturmanin sürdürülmesi mümkün olmaktadir. Kimi kabahat düzenlemeleri ise suç olusturan fiilin farkli bir boyutunu, asamasini düzenleyebilmektedir. Bunlar bakimindan sorun olmayabilir. Fakat fiillerin suç ve kabahat için tam olarak ayni oldugu örneklerde ikinci kez yargilama yasagina aykiriligin varligi arastirilmalidir. 9. Ikinci kriter fiilin-olgunun ayni (idem) olmasidir. Ek protokol’de “bir suçtan dolayi” ibaresi kullanilmis ise de AIHM bu kavrami özerk yorum ilkesiyle ibareyi ‘ayni fiil’ (birden fazla takibata neden olan ayni olgular) olarak anlamaktadir (A ve B – Norveç, par. 114, 140). AIHM ilkeyle ilgili içtihadini gelistirdigi Zolotukhin kararinda ayni fiil kriterini tartisirken, ayni olay veya olgulara dayanan, zaman, yer ve kisi bakimindan aynilik tasiyan ve ayni harekete bagli olarak gerçeklesen fiillerin ayni oldugunun kabul edilmesi gerektigine karar vermistir (Sergey Zolotukhin-Rusya, No: 14939/03, 10.2.2009, par. 84). Örnegin bir kisiye saldirip kasten yaralama suçundan yargilanip mahkum edilen failin bu mahkumiyet kararindan sonra ayni fiille ilgili olarak nitelikli yaralama suçundan dolayi baska bir mahkeme tarafindan da yargilanarak cezalandirilmasi dolayisiyla Ek 4 nolu Protokol’un 4. maddesinin ihlal edildigine karar verilmistir (AIHM Maresti - Hirvatistan, No: 55759/07, 25.6.2009, par. 63-64). 10. AIHM vergi yaptirimlariyla ilgili olarak verginin eksik beyani ile muhasebelestirme kurallarina aykiriligin farkli fiiller oldugunu ifade etmistir (Kiiveri-Finlandiya, No: 53753/12, 10.2.2015). Fakat ayni olgulara dayandigi takdirde vergi kaçakçiligi suçu ile idari ceza öngörülen fiillerin ayni fiil oldugu kabul edilmelidir. Nitekim Mahkeme bir kararinda bu duruma isaret etmistir (AIHM Österlund- Finlandiya, No: 53197/13, 10.2.2015). Mahkeme diger bir olayda; gelirini 500.000 Euro az beyan ettigi için hileli vergi ziyai suçu nedeniyle 2 yil 8 ay hapis cezasina mahkum edilip ayrica 214.000 Euro vergi cezasi hükmedilen basvurucu hakkindaki kararinda vergi kaybini önlemeyi amaçlayan ve ayni fiil ile olusan iki kuralin ihlaline iliskin yargilama süreçlerinin birbirinden bagimsiz olarak ve cezanin belirlenmesi için etkilesim içinde olmaksizin yürütülmesi nedeniyle ne bis in idem ilkesinin ihlal edildigine karar verilmistir (AIHM Glantz-Finlandiya, No: 37394/11, 20.8.2014, p. 61-62). Görüldügü üzere Mahkeme bu kararinda ayni fiille ilgili iki kural olmasini veya iki ayri yargilama sürecinin yürütülmesini ihlal nedeni olarak görmemistir. Ihlali olusturan hususun, ayni fiile iliskin yargilama süreçlerinin birbirinden bagimsiz ve özellikle yaptirimlarin belirlenmesi açisindan bir etkilesime girilmeksizin yürütülüp sonuçlandirilmasi oldugu vurgulanmistir. Diger bir olayda vergi mükellefi hakkinda defter tutmama suçu, nitelikli vergi suçu ve ek vergi cezasi seklindeki üç yaptirim uygulanmasi tartisilmistir. Mahkeme adli nitelikteki iki suçun unsurlarinin farkli olmasi nedeniyle bunlar yönünden ilkenin söz konusu olmayacagini, fakat nitelikli vergi suçu ile ek vergi cezasina dair kurallarin ayni unsurlara sahip oldugunu, iddianameye konu eylem ile vergi cezasina esas olaylarin ayni ticari gelirin ve KDV’nin beyan edilmemesine dayandigini, vergi suçundan beraat karari verilmesine karsin ek vergi yaptirimina iliskin kovusturmanin dokuz buçuk ay daha devam ettigini, böylece basvuranin beraat ettigi suçtan tekrar yargilanmis oldugunu belirterek ihlal karari vermistir (AIHM Lucky Dev-Isveç, No: 7356/10, 27.2.2015, par. 53-55, 61-64). 11. Üçüncü kriter, mükerrer yargilamanin (bis) varligidir. AIHM trafikte alkollü araç kullanmaktan dolayi mahkum edilmesinin bir sonucu olarak infaz sürecinde sürücü belgesinin geri alinmasi yaptirimi (tedbirin) uygulanmasinin cezai niteligini kabul etmekle birlikte ikinci yargilama niteliginde olmadigina karar vermis ve basvuruyu açikça dayanaktan yoksun bulmustur (Nilsson / Isveç, No. 73661/01, 13.12.2005). Baska bir olayda misafir oldugu evde bir kisiyi yaralayan sanik hakkinda belediye tarafindan konuta izinsiz girme ve yaralama fiilleri nedeniyle idari para cezasi verilmis, itiraz edilmeden kesinlesen bu cezadan sonra fail hakkinda ayni fiiller nedeniyle ceza davasi açilmis ve kasten yaralama suçundan mahkumiyet karari verilmistir. AIHM bu olayda ise ikinci yargilama nedeniyle ne bis in idem ilkesinin ihlal edildigine karar vermistir (Tsonyo Tsonev / Bulgaristan (no. 2), No: 2376/03, 14.4.2010, par. 52-57). Izlanda aleyhine basvurunun konusu vergi beyan edilmemesi fiili nedeniyle idari ceza ve vergi suçundan ayri yargilamalarin yapilmasidir. Mahkeme bu yargilamalar arasinda baglanti kurulmadan ikinci kez yargilama yapilmasi nedeniyle ihlal karari vermistir (AIHM Johannesson ve Digerleri - Izlanda, No: 22007/11, 18.5.2017). Buna karsin hisse satisi gelirinin beyan edilmemesi nedeniyle idari para cezasi ve vergi kaçakçiligi suçundan mahkumiyet karari verilmesiyle sonuçlanan yargilamalar arasinda baglanti kurulmasi nedeniyle ihlalin bulunmadigi sonucuna ulasilmistir (AIHM A ve B – Norveç, No: 24130/11 ve 29758/11, 15.11.2016). Bu konuda diger bir örnek Gushchin ve Gaskarov – Rusya kararidir (AIHM No: 22581/15 ve 28251/15, 25.2.2020). Bu olayda basvuran Guschchin 6 Mayis 2012 günü katildigi toplanti ve gösteri yürüyüsünde polisin emrine uymadigi için 15 gün Idari Suçlar Kanununun 19. maddesine aykirilik nedeniyle sulh ceza mahkemesince 8 Mayis 2012 tarihinde 15 gün hapis cezasina mahkum edilip cezasi infaz edildikten sonra, ayni eylem sirasinda polis kordonunu kirdigi ve tas ve cam sise firlattigi iddialariyla 6.12.2013’te tutuklanmis, yargilama sonunda 2 yil 6 ay hapis cezasina mahkum edilmistir. Mahkemede ve kanunyolu incelemesinde ikinci kez yargilama yasagi ihlali iddiasi reddedilmistir. AIHM bu basvuruda basvuranin, süreçler arasinda gerekli baglantidan yoksun sekilde iki farkli davada farkli makamlar tarafindan ayni veya büyük ölçüde ayni davranis nedeniyle yargilanip cezalandirildigini tespit ederek Ek 7 No'lu Protokol'ün 4. maddesinin ihlal edildigine karar vermistir (par. 9-20, 85-90). 12. Istisna; yargilama süreçleri arasinda yeterince yakin baglanti kurulmasi: Yukarida idari yaptirimlar ve kabahat hukukunun toplumsal bir ihtiyaç oldugundan söz etmistik. Fakat ayni alana iliskin farkli düzenlemelerin varligi mükerrer yargilama-cezalandirma riskini dogurmaktadir. Bununla birlikte yargilamalar arasinda yakin bir baglanti kurulmasi, bu riski ortadan kaldirabilecektir. Sözlesme uygulamasi bakimindan AIHM; ayni olgu ve fiile iliskin cezai nitelikteki farkli yargilamalar arasinda “yeterince yakin bir baglanti kurulmus olmasi” durumunda mükerrer yargilama yasaginin ihlal edilmeyecegini kabul etmektedir. AIHM çogu kararinda suç veya idari yaptirim içeren cezai nitelikteki yargilama beraat veya mahkumiyet karariyla sonuçlanip kesinlestikten sonra ayni olgunun diger bir kuralin ihlali iddiasiyla yargilanmasi durumunda arada yakin baglanti kurulmadigini kabul etmistir. Baska bir anlatimla baglanti kriteri, ilk kovusturma sonuçlanmadan önce baslayip nihayete erdirilen ikinci yargilamalar bakimindan söz konusu olmalidir. Dolayisiyla ilk yargilama kesinlestikten bir süre sonra ikinci takibatin baslatilmasi halinde iki yargilama arasinda yakin baglanti kuruldugu söylenemeyecektir. Bu yaklasim, öncesinde baslatilan takibatin ilk karar kesinlestikten sonra devam ettirilmesi durumunda iki kez yargilama yasaginin ihlal edildiginin kabulünü gerektirmektedir. Nitekim Mahkeme’nin bu yaklasimla verdigi ihlal kararlari bulunmaktadir (örn.; Rinas / Finlandiya, No: 17039/13, 27.1.2015; Österlund / Finlandiya , No: 53197/13, 10.2015; Nykänen / Finlandiya, No: 11828/11, 20.5. 2014; Glantz / Finlandiya, No: 37394/11, 20.5.2014). Bununla birlikte Mahkeme bazi kararlarinda bu yaklasimi yumusatmis, önceki yargilama kesinlesmeden önce baslayan takibat ve kovusturmanin kesinlesmesinden sonra çok uzun olmayan bir süre devam etmesi durumunda yakin baglanti iliskisinin kurulabilecegini kabul etmistir (örn. Boman / Finlandiya, No. 41604/11, 17 Subat 2015; Häkkä / Finlandiya, No: 758/11, par. 50-52, 20.5. 2014). 13. Mahkemeye göre yeterince yakin baglantinin var oldugunun kabul edilebilmesi su sorularin cevaplandirilmasini gerektirir (bkz. AIHM Bajcic-Hirvatistan, 8 Ekim 2020, No: 67334/13, par. 39: - “farkli yargilamalarin tamamlayici amaçlara yönelik olup olmadiginin yalnizca soyut olarak degil, ayni zamanda somut olarak, ilgili toplumsal kural ihlalinin farkli yönlerinin ele alinip alinmadigi; - yargilamanin ikiliginin, uyusmazliga konu ayni davranisin hem hukuki düzenlemede hem de uygulamada öngörülebilir bir sonucu olup olmadigi, - ilgili takibat süreçlerinin; bilhassa delillerin degerlendirilmesine yönelik tekrari yani sira, taraflar arasindaki yeterli etkilesim yoluyla kovusturmalarin tekrarlanmasindan ve özellikle de delillerin degerlendirilmesinden kaynaklanan ek dezavantajlardan mümkün oldugunca kaçinacak sekilde yürütülüp yürütülmedigi, - ve hepsinden önemlisi önce kesinlesen islemlerde uygulanan yaptirimin, sonradan kesinlesen islemlerde, kisinin sonuç olarak asiri bir yüke maruz kalmasini önlemek için dikkate alinip alinmadigi. (Suçla ilgili kurallarda) uygulanan herhangi bir cezanin toplam miktarinin orantili olmasini saglamak için tasarlanmis bir denklestirme mekanizmasinin mevcut oldugu durumlarda bu riskin gerçeklesmesi olasiligi çok düsüktür.” Görüldügü üzere Mahkeme Bajcic kararinda ve atif yaptigi diger kararlarda (örn. bkz. A ve B – Norveç, No: 24130/11 ve 29758/11, par. 131-132) yargilamalar arasindaki baglantinin varligina iliskin olarak, farkli amaçlarla düzenlenen cezai nitelikli kurallarda toplam cezanin orantisiz olmasini önleyecek bazi denklestirici yöntemlerin yer almasi gerektigine özel vurgu yapmaktadir. Kuralda böyle bir güvencenin olmamasi durumunda, sözü edilen adaletsiz sonuç riskinin gerçeklesmesi kuvvetle muhtemeldir. Denklestirici hukuki kurumlar; bu durumda ceza indirimi veya mahsup yapilmasi ya da indirim saglayan içtima kurallari veya diger yöntemlerden biri olabilir. Dolayisiyla ilgili kurallarda somut olaylar bakimindan toplam cezanin adaletsiz sonuçlara yol açmasina karsi bir güvencenin yer almamasi, norm denetimi yönünden ne bis in idem ilkesinin ihlaline neden olabilecektir. B. IPTAL ISTEMINE KONU OLAN KURALLAR YÖNÜNDEN MÜKERRER YARGILAMA-CEZALANDIRMA YASAGININ DEGERLENDIRILMESI 14. Yukarida Mahkeme kararlarindan verilen örneklerden görüldügü üzere ayni olgulara bagli olarak suç ve cezai nitelikli idari yaptirimin uygulanabilecegine iliskin hukuki düzenlemelerin varligi kategorik olarak ne bis in idem ilkesini ihlal etmemektedir. Baska deyisle bu tür kurallar, ayni fiile iliskin olsa dahi yargilama süreçleri arasinda baglanti kurulmasini saglayan güvenceler içermekteyse ve bu sekilde uygulanirsa ilkeye aykiriliktan söz edilememektedir. Yargilama süreçlerine iliskin baglanti, delillerin degerlendirilmesi ve özellikle yaptirimin nitelik veya nicelik olarak belirlenmesine yönelik olarak kurulmali, örnegin birinde hükmedilen cezanin diger kural ihlali nedeniyle cezalandirmada dikkate alinmasi saglanmali, toplam cezanin ölçüsüz olmasi önlenmelidir. Yargilamalar arasinda uygun baglantinin saglanmasi durumunda ikinci kez yargilama yasaginin ihlal edilmeyecegine iliskin yaklasim AYM tarafindan da kabul görmektedir. Karsioya konu kararin Çogunluk tarafindan kaleme alinan 77. paragrafinda bu fikrin ifade edildigi görülmektedir. Diger yandan yukarida deginildigi üzere ne bis in idem ilkesi kanun koyucuya da hitap etmektedir. Bu anlamda kurallarin düzenlenmesinde mükerrer yargilama ve cezalandirma yasagina aykiriliga meydan verilmemesi gerekmektedir. Dolayisiyla ayni olgulara dayali olarak suç veya kabahat seklindeki fakli yaptirim içeren kurallarin birbiriyle etkilesimini önleyen kurallarin anayasal denetimde ilkeye aykirilik nedeniyle iptali gerekecegi açiktir. Nitekim bu dosyada VUK’nun 367. maddesinin son fikrasinin iptaline iliskin gerekçede yargilama süreçleri arasinda baglanti kurulmasini saglayacak güvencelere yer vermeyen kuralin, süreçlerin hakkaniyetle yürütülmesini engelleyecegi belirtilmistir. Yine ayni gerekçede böyle bir güvencenin bulunmamasi nedeniyle ikinci kez hükmedilen cezanin kisi üzerinde orantisiz bir külfete neden olacagi, incelenen kuralda ise ilk yargilamada hükmedilen cezanin ikinci yargilamada dikkate alinmasinin önlenmesi nedeniyle adil yargilanma hakkinin güvencelerini ihlal ettigi sonucuna ulasilarak iptal karari verilmistir (par. 85, 88). 15. 213 sayili Kanunun 340/1. maddesine gelince; bir önceki paragrafta degindigimiz gibi Mahkememiz çogunlugunun iptal kararinin gerekçesinin aslinda karsioy kullandigimiz 340/1. ve 359/son madde ve fikralari yönünden de geçerli oldugunu düsünmekteyiz. Gerçekten de madde 340/1’de öngörülen düzenlemeye göre vergi ziyai cezasi, usulsüzlük cezalari ve 359. maddede ve diger kanunlarda yazili cezalarin içtima hükümleri bakimindan birlestirilemeyecegi öngörülerek ayni olgulara (fiile) bagli ikinci yargilama halinde yargilama süreçleri arasinda baglanti kurulmasi ve yaptirim yönünden denklestirme imkani önlenmektedir. Kanunda baglantiyi saglayacak diger bir kuralin da bulunmamasi nedeniyle, cezalarin içtima hükümleri açisindan birlestirilmesinin yasaklanmasi ne bis in idem ilkesinin ihlaline yol açtigindan kuralin bu nedenle iptali gerekir. 16. Diger taraftan içtima yasagi baglaminda ceza hukukundaki içtima kurumu ile anayasal ilkeler arasindaki baglantiya da deginilmelidir. Ceza hukukunda neticeyi esas alan görüsler açisindan tek eylemle farkli ceza normlarinin ihlal edilmesi durumunda aslinda failin hukuk düzenine karsi koyma yönündeki iradesi tektir. Tek iradenin birden fazla cezalandirilmasi, cezalandirmanin amaciyla bagdasmaz. Neticeyi suçun unsurlari içerisinde degerlendiren görüsler ise tek ceza verilmesini fiili esas alarak açiklamakta ve gerekçelerini iki nedene dayandirmaktadirlar. Tek cezalandirmayi gerektiren ilk neden çifte degerlendirme yasagidir. Mükerrer yargilama yasagindan farkli bir kapsami olan çifte degerlendirme yasagi kusur ilkesiyle baglantilidir. Ceza hukukuna iliskin evrensel bir ilke olan kusursuz suç ve ceza olmaz ilkesi hukuk güvenligi ve adalet ilkeleri baglaminda hukuk devleti ilkesinin güvencelerinden biri olarak nitelenebilecegi gibi bazi kararlarda belirtildigi (bkz. AYM, E.2015/35, K.2015/40, 22/04/2015; AYM, E.2020/61, K.2020/74, 10/12/2020, par.6.) üzere Anayasanin 38. maddesindeki cezalarin sahsiligi ilkesinde mündemiç oldugu da söylenebilir. Kusur ilkesinin alt güvencelerinden biri kusursuz suç ve cezanin olmayacagini ifade ederken, ikinci güvence kusurla orantili cezayi güvence altina almaktadir. Ikinci güvenceyi kusurla orantisiz, ölçüsüz ceza verilmesini önleme islevi yönüyle ifade etmek daha yerinde olur. Ayni fiile bagli olarak ayni unsurlarin ikinci kez diger bir kuralin ihlali nedeniyle cezalandirmaya esas alinmasi cezanin belirlenmesi ve bireysellestirilmesi yönünden çifte degerlendirme yasagini ihlal etmektedir. Tek fiille birden çok kuralin ihlali durumunda birden fazla cezalandirmayi önlemeyi gerektiren ikinci neden ise kusur ilkesine bagli olarak haksizlik muhtevasinin tüketilmis olacagi görüsüdür. Suç olarak düzenlenen kurallari ihlal eden her fiil haksizlik olusturdugu için cezalandirilmaktadir. Bir fiille birden fazla suç kurali ihlal edildigi gerekçesiyle her ihlalin ayrica cezalandirilmasi halinde, tek fiile karsi hükmedilen toplam cezanin, failin eyleminin haksizlik muhtevasindan çok daha fazlasina karsilik gelecegi ve orantisiz olacagi belirtilmektedir. Tek fiilin neden oldugu kural ihlallerinin tek ceza ile karsilanmasi görüsünün diger bir dayanagi ise ne bis in idem ilkesidir. Esasen fikri içtima kurali ne bis in idem ilkesinin mutlak bir sonucu degildir. Fakat bir fiilin birden fazla cezai kurali ihlal etmesi durumunda ikinci kez yargilama yasagina aykirilik olusmamasi için yargilamalar arasinda baglanti kurulmasi, hükmedilecek cezalar arasinda etkilesim olusturularak failin kusuruyla orantisiz ve hakkaniyetsiz bir ceza ile karsilasmasinin önlenmesi gerekir. Bu baglantiyi kuran ve ihlali önleyen farkli çözümler olabilir. Fikri içtima veya diger içtima kurallari ise özünde yargilamayi veya cezalandirmayi teke indirerek ya da ikinci ihlal için bir miktar artirim öngörerek süreçler arasindaki baglantiya dair uygun ve pratik bir formül olusturmaktadir. 340. maddenin ikinci fikrasinda ise vergi cezasi kesilmesinin 359. maddeye göre suç teskil eden hallerde takibata engel olmayacagi düzenlenmektedir. Daha önce deginildigi üzere idari ceza uygulanmasi, ayni olgularin suç olarak düzenlenmesine ve kural olarak bu konuda sorusturma yürütülmesine engel degildir. Örnegin biri hakkinda herhangi bir nedenle cezaya hükmedilemediginde digeriyle ilgili yaptirim/ceza uygulanmasi mümkündür (Kab.Kn. 15/3). Ayrica süreçler arasinda baglanti kurulmasi halinde de ilke yönünden bir sorun olmayabilecektir. Nitekim bu madde bakimindan temel sorun, birinci fikrada yer alan içtima yasagidir. 17. 213 sayili Kanunun 359/son maddesinde ise vergi kaçakçiligi suçunu isleyenler hakkinda bu maddedeki cezalarin uygulanmasinin, 344. maddede yazili vergi kaybi cezasinin ayrica uygulanmasina engel teskil etmedigi düzenlenmistir. Kanunun 344. maddesine göre, 341. madde kapsaminda mükellefin vergilendirmeyle ilgili yasal görevlerini yapmamasi veya eksik yerine getirmesi ya da gerçege aykiri beyanda bulunmasi nedenleriyle vergi kaybina yol açtigi durumda kayba ugratilan verginin bir kati kadar vergi ziyai cezasi kesilir. Ikinci fikraya göre ise vergi kaybina 359. maddedeki fiillerden biriyle sebebiyet verilirse bu ceza üç kat uygulanir. Görüldügü üzere 344/2. madde geregi kayba konu verginin üç kati vergi cezasi uygulanmasini gerektiren fiiller ile 359. maddede yazili fiiller aynidir. Bu fiillerden bazilari zaman bakimindan farkli tarihlerde tahakkuk edebilir. Buna karsin bazi fiiller bakimindan ayni sey söylenemez. Örnegin defter ve belgeleri tahrif, yaniltici belge düzenleme veya kullanma gibi eylemlerde sahte veya hileli islemler ile vergi ziyaina neden olan olgularin ayni oldugu açiktir. Bu tür eylemler bakimindan kanun koyucunun amaci vergi tahsilini güvence altina almak ve kurallari ihlal edenlere fiille orantili ceza verilmesidir. Fakat vergi kaybi nedeniyle hükmedilecek idari cezalar ile vergi suçlarindan dolayi yapilacak yargilama ve ceza arasinda herhangi bir baglanti kurulmaksizin her olayda kanunda yazili soyut ceza miktarlarinin uygulanmasi adaletsiz, hakkaniyetsiz sonuçlara yol açabilecek, mükerrer yargilama yasagini ihlal edebilecektir. Nitekim çogunlugun iptal edilen kural hakkindaki 85. paragrafta ifade ettigi gibi, incelenen kuralda ve kanunun diger bir hükmünde her iki yargilama süreciyle ilgili olarak baglanti kurulmasini ve cezada denklestirmeyi temin eden bir güvenceye yer verilmemistir. Kuralda böyle bir güvencenin yoklugu ise uygulandiginda mükerrer yargilama yasaginin ihlal edilmesine yol açacagindan iptal edilmesi gerekmektedir. 18. 213 sayili Kanunun degisik 367/5. maddesine gelince; bu fikrada da diger kurallara benzer bir düzenleme yer almistir. Bu kurala göre vergi suçundan dolayi cezaya hükmedilmesinin idari ceza niteligindeki vergi ziyai cezasinin veya usulsüzlük cezalarinin ayrica uygulanmasina engel teskil etmemektedir. Yukarida diger iki fikra hakkinda ifade ettigimiz gerekçeler bu fikra yönünden de geçerlidir. Ayni fiile iliskin olmasi halinde suç ve idari cezalara dair yargilamalar arasinda baglanti kurulmasini ve böylece yargilamanin hakkaniyetli yürütülmesini saglayan bir güvencenin yoklugu, bu düzenlemenin de adil yargilanma hakki yönünden iptal edilmesini zorunlu kilmaktadir. Baskanvekili Hasan Tahsin GÖKCAN Karsi Oy 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinin 6. fikrasinda, “Ceza mahkemesi kararlari, bu Kanunun dördüncü kitabinin ikinci kisminda yazili vergi cezalarini uygulayacak makam ve mercilerin islem ve kararlarina etkili olmadigi gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini baglamaz.” Denilmek suretiyle ceza yargilamasi ile idari cezalar açisindan yürütülen süreçlerin birbirinden bagimsiz yürütülmesine dair bir vurgu yapilmaktadir. Adli ve idari olarak süreçlerin birbirini etkilemesi dogal olmakla birlikte, bu gibi ayrimlarin yapildigi durumlarda her iki konunun birbirlerini etkilenmemesine dair hükümlere siklikla tesadüf olunmaktadir. Bunun en belirgin örnegini disiplin hukuku uygulamasi ile alakali olarak 657 sayili Devlet Memurlari Kanunu’nun 131/2. maddesinde ki hükümde müsahede edebiliriz. Ayni sekilde ceza mahkemeleri tarafindan verilmis olan beraat kararlarinin diger alanlarda mutlak manada hüküm dogurmasini engelleyen Türk Borçlar Kanunu’nun 74. ve Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 214. maddeleri konuya iliskin somut örnekler olarak degerlendirilebilir. Söz konusu düzenlemelerde amaç, usulü, müeyyideleri ve koruduklari hukuki menfaat farkli olan iki farkli düzenlemenin birbirlerinden mutlak anlamda etkilenmelerinin önüne geçmekten ziyade iki farkli kurumun özdeslesmelerine mâni olmaktir. Vergi suçlari ile idari yaptirim ihtiva eden kurumlar, usul, amaç ve yaptirim açisindan farkli kurumlardir. Suçun var olmasi veya olmamasi idari düzenlemelerin varligi ve yoklugunun ön sarti degildir. Iptali talep edilen düzenlemede de vurgulanan husus süreçlerine varlik veya yoklugunun birbirlerini mutlak manada etkilememesidir. Diger taraftan biri digerinden farkli yürüyen iki sürecin belirli bir oran dahilinde etkilesim içerisinde olmasi hayatin bir gerçegidir. Örnegin sahteligi iddia edilen bir belgenin sahte olmadiginin ceza mahkemesi tarafindan tespit edilmesine idari makamlar mutlak olarak duyarsiz kalamayacaklardir. Ayrica bu kapsamda üzerinde durulmasi gereken bir diger husus da, kuralin vergi cezalarini uygulayacak idari makam ve merciler ile ceza yargilamasini yapacak adli mercilerin bir birlerinin karar ve bulgularindan yararlanmalari konusunda mutlak bir yasak getirmemesidir. Bu gerekçeler dogrultusunda, birbirinden farkli hukuki kurumlarin birlikte varligini temine iliskin olan kuralin Anayasa’ya aykiri bir yönünün bulunmadigini degerlendirdigimizden çogunlugun iptal yönündeki fikrine istirak olunmamistir. Baskanvekili Kadir ÖZKAYA Üye Yildiz SEFERINOGLU Üye Basri BAGCI Üye Irfan FIDAN
Anayasa Mahkemesi 4/11/2021 tarihinde E.2019/4 numarali dosyada, 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 340. maddesinin, 359. maddesinin (b) fikrasi ile son paragrafinin ve 367. maddesinin dördüncü fikrasinin (anilan maddeye 29/4/2021 tarihli ve 7318 sayili Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fikra nedeniyle besinci fikrasinin) Anayasa’ya aykiri olmadiklarina ve itirazin reddine; 367. maddesinin besinci fikrasinin (anilan maddeye 7318 sayili Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fikra nedeniyle altinci fikrasinin) Anayasa’ya aykiri olduguna ve iptaline karar vermistir.
Itiraz Gerekçesi
Basvuru kararlarinda özetle; itiraz konusu kurallar ile vergi hukuku mevzuatinda ayni fiilin hem suç hem de kabahat olarak nitelendirilmesi nedeniyle vergi mükelleflerine idari nitelikli vergi cezasi yaptiriminin yani sira adli nitelikli hürriyeti baglayici cezanin uygulanabildigi, bu yaptirimlara iliskin davalardan birinin vergi mahkemesinde digerinin ise ceza mahkemesinde yürütülüp farkli yargilama usullerine tabi oldugu, anilan mahkemeler arasinda herhangi bir etkilesimin olmadigi, bu nedenle ayni fiilden kaynaklanan yargilamalar sonucunda verilen kararlarin birbiriyle çelismeleri hâlinde dahi geçerli oldugu, bu durumun hukuki güvenlik ilkesiyle bagdasmadigi belirtilerek kurallarin Anayasa’ya aykiri oldugu ileri sürülmüstür.
1. Ayni Fiilden Dolayi Birden Fazla Yargilanmama veya Cezalandirilmama (Ne Bis In Idem) Ilkesi
Anayasa’da ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesi açikça düzenlenmemekle birlikte Anayasa Mahkemesi (AYM) bu ilkeyi, Ünal Gökpinar ([GK], B. No: 2018/9115, 27/3/2019, § 50) kararinda hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkesi konusundaki kendi içtihadindan hareketle ve bazi uluslararasi hukuk metinlerine referansla Anayasa'nin 36. maddesinde düzenlenen adil yargilanma hakkinin bir unsuru olarak görmüstür. Adil yargilanma hakki kapsamindaki cezai süreçler yönünden hukuki güvenligin saglanmasina hizmet eden ilke Avrupa Insan Haklari Mahkemesi (AIHM) kararlarinda ve bazi uluslararasi sözlesmelerde de adil yargilanma hakkinin bir güvencesi olarak kabul edilmistir.
“Hiç kimse, ceza yargilamasinda kesin/kesinlesmis bir hükümle mahkûm edildigi ya da beraat ettigi bir fiilden dolayi ceza yargilamasi kapsaminda yeniden yargilanamaz veya cezalandirilamaz.” biçiminde tanimlanabilecek ilkenin kosullari sunlardir:
- Ceza ile ilgili bir yargilama sürecinin olmasi.
- Bu sürecin kesin/kesinlesmis mahkûmiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmis olmasi.
- Tekrar (yeniden) ceza ile ilgili bir yargilama sürecinin isletilmesi.
- Farkli yargilama süreçlerinin ayni fiile iliskin olmasi.
- Ilkenin istisnalarindan birinin olmamasi.
Birinci ve üçüncü kosul bakimindan ceza ile ilgili yargilama süreçlerinin her durumda teknik olarak ceza yargilamasi hukuku anlaminda bir süreç olarak öngörülmüs olmasi sart olmayip bu kavram anayasal anlamda özerk bir yoruma tabidir. Nitekim AYM norm denetimi ve bireysel basvuru kararlarinda, Anayasa'nin 36. ve 38. maddelerini yorumlayarak ceza kavraminin idari vergi cezalarini da kapsadigini belirtmistir (AYM, E.2019/16, K.2019/15, 14/3/2019, § 13; Gür-Sel Insaat Malzemeleri San. Tic. Ltd. Sti., B. No: 2013/4324, 7/7/2015; Ünal Gökpinar, §§ 54-56).
Ikinci kosul bakimindan mahkûmiyet ya da beraat hükmünden ne anlasilmasi gerektigi AYM tarafindan özerk olarak yorumlanmalidir. Bu baglamda ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesinin korudugu menfaat; ceza yaptirimina baglanmis olan bir eyleme iliskin isnadin esasi incelenerek kisinin cezai sorumlulugu hakkinda olumlu ya da olumsuz verilmis kesin/kesinlesmis bir karardan sonra tekrar/yeniden yargilanmamasi ve cezalandirilmamasidir. Dolayisiyla özerk yorum çerçevesinde ceza olarak nitelendirilen bir yaptirima iliskin yargilamada delillerin degerlendirilmesi ve olgularin tespiti sonrasi kisinin ilgili suçu isledigi ya da islemedigi yönünden degerlendirme içeren bir kararin ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesi anlaminda mahkûmiyet ya da beraat karari olarak nitelendirilmesi gerekir. Bununla birlikte isnadin esasi incelenmeden verilen, kisinin cezai sorumluluguyla ilgili tespit içermeyen kararlar, örnegin zamanasimi nedeniyle verilen düsme karari ya da kovusturmaya yer olmadigina dair karar söz konusu ilke kapsaminda beraat karari olarak nitelendirilemez. Kesin olma/kesinlesme de AYM’nin özerk yorumuna tabidir. Bu kavramlardan anlasilmasi gereken ilgili kararin kanun yolu öngörülmemesi nedeniyle verildigi anda kesin olmasi veya olagan kanun yollari tüketilerek ya da bunlara basvuru için öngörülmüs sürelerde basvuru yapilmadan geçirilerek kesinlesmis olmasidir.
Üçüncü kosul bakimindan iki kere (kez) cezalandirma ve tekrar (yeniden) cezalandirma birbirinden farklidir. Ilke bir kisiye ayni fiilden dolayi iki kere ceza verilmemesini degil kisinin ayni fiilden dolayi tekrar (yeniden) yargilanamamasini ve bu yargilamaya bagli olarak cezalandirilmamasini gerektirir. Dolayisiyla kisinin ayni fiilden dolayi ayni yargilama süreci içinde birden fazla yaptirima maruz kalmasi tek basina ilkeyi zedelemeyebilir. Zira bu durumda ortada ceza ile ilgili birden fazla süreç bulunmamaktadir.
Dördüncü kosul bakimindan aranmasi gereken ayni suç degil ayni fiildir. Nitekim AYM, Ünal Gökpinar (ayni kararda bkz. § 56) kararinda suçun unsurlari arasindaki farkliliklarin incelenmesine gerek görülmedigine ve süreçlere kaynaklik eden fiilin/olgunun ayniliginin dikkate alinmasi gerektigine isaret etmektedir. Suç ve kabahatlerin ayni fiille islenip islenmediginin tespiti için fiile iliskin zamansal, mekânsal ve olgusal ayniligin saglanmasi gerekmektedir. Ayni fiilden söz edilebilmesi için birden fazla takibat ya da cezaya kaynaklik eden olgularin bire bir veya maddi olarak (büyük ölçüde) ayni olgular olmasi, ayni zamanda ve mekânda gerçeklesmesi gerekmektedir. Tek bir fiilin cezaya iliskin iki farkli düzenlemede ayni biçimde ele alinmasi durumunda bire bir olma hâlinden düzenlemelerde bazi farkliliklar bulunmakla birlikte bu farkliliklarin önemsiz olmasi hâlinde maddi olarak (büyük ölçüde) ayni olma hâlinden söz edilebilecektir.
Ilk dört kosulun birlikte gerçeklesmesi hâlinde ilkeye aykirilik olusur. Bununla birlikte uluslararasi hukukta ilkeye istisna teskil edebilecek bazi özel durumlar öngörülmüstür. Bunlar Anayasa’nin anilan ilke baglaminda yorumunda da dikkate alinmalidir. Bu kapsamda Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi’ne Ek 7 No.lu Protokol'ün 4. maddesinin (2) numarali fikrasinda yer verilen, Türk hukukunda kanunlarda kabul edilen yeni delil ortaya çikmasi ve davanin sonucunu etkileyebilecek esasli bir kusurun varligi ilk iki istisnai durum olarak degerlendirilebilir. Üçüncü istisnai durum ise AIHM içtihatlari ile gelistirilen (seklen birden fazla olsalar bile) cezaya iliskin süreçlerin bir bütünün parçalari olacak sekilde baglantili bir biçimde yürütülmesidir.
Üçüncü istisnai duruma iliskin olarak (özellikle ayni fiile iliskin farkli hukuk disiplinleri kapsaminda yürütülen cezaya iliskin süreçler baglaminda) su kriterlerin dikkate alinmasi gerekir:
- Birden fazla sürecin hukuka aykiri ayni fiilin farkli yönlerini ele almak üzere birbirini tamamlayici farkli amaçlar takip edip etmedigi,
- Ayni fiile iliskin birden fazla sürecin yürütülebileceginin öngörülebilir olup olmadigi,
- Birden fazla süreç arasinda mümkün oldugunca delillerin toplanmasi ve degerlendirilmesi ile olgularin tespitinde yeterli etkilesim saglanip saglanmadigi, bu kapsamda birden fazla bagimsiz süreç yürütüldügü izlenimi verecek sekilde herhangi bir tekrarin olusmasindan kaçinilip kaçinilmadigi, özellikle farkli yetkili makamlar tarafindan bir süreçte tespit edilen olgularin diger süreçte de kullanilmasina özen gösterilip gösterilmedigi,
- Kisilerin haklarinda yürütülen birden fazla süreç sonunda tek bir süreç yürütülmüs olsaydi karsilasacaklari külfete göre asiri bir külfet yüklenmesini önlemek için ilk olarak kesinlesen süreçte uygulanan yaptirimin sonradan kesinlesende dikkate alinip alinmadigi,
- Yukarida unsurlarina yer verilen maddi yönden baglantinin saglanmasi hâlinde her iki sürecin zaman yönünden de baglantili olup olmadigi (Bu baglamda bir sürecin diger sürecin tamamlanmasindan sonra makul bir süre içerisinde sonlandirilip sonlandirilmadiginin degerlendirilmesi gerekir.)
2. Vergi Cezalari ile Vergi Suçlarinin Cezalarinin Birlestirilemeyecegine ve Ayri Ayri Uygulanacagina Iliskin Kurallar Yönünden
Itiraz Konusu Kurallar
Itiraz konusu kurallar, vergi cezalari ile vergi kaçakçiligi suçunun ve diger kanunlardaki suçlarin cezalarinin içtima ve tekerrür hükümlerine göre birlestirilemeyecegini ve vergi cezalari ile vergi kaçakçiligi suçunun cezasinin ayri ayri uygulanacagini öngörmektedir.
Mahkemenin Degerlendirmesi
Anayasa’nin 36. maddesinde yer verilen adil yargilanma hakki ve 2. maddesinde yer verilen hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerinin bir sonucu olarak yürürlükteki hukuk kurallarina uygun sekilde haklarindaki yargilama kesin hükümle sona eren kisilerin ayni fiil nedeniyle tekrar yargilanma tehdidi altinda kalmamalari gerekmektedir.
Ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanma veya cezalandirma sürecine iliskin yukarida belirtilen sartlarin varligi ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesine aykirilik olusturacaktir.
Itiraz konusu kurallara konu cezalandirma ve yargilama süreçlerinden biri kaçakçilik suçu için öngörülen hürriyeti baglayici cezalara iliskin, digeri ise vergi kabahatleri için öngörülen idari para cezalarina iliskin olup her ikisinin de cezai nitelikte oldugu AYM kararlarinda ortaya konulmustur.
Bazi hâllerde kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerinin ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesi kapsaminda ayni fiil ile islenebildikleri görülse de ilke belirli sartlarin saglanmasi hâlinde ikili bir yargilama/cezalandirma sürecini, dolayisiyla birden fazla cezanin uygulanmasini dislamamaktadir. Süreçlerin bir bütünün parçalari olacak biçimde baglantili yürütülmelerine iliskin güvencelerin saglanmasi hâlinde birden fazla cezanin uygulanmasi kanun koyucunun takdir yetkisindedir. Buna göre cezalandirmaya iliskin süreçlerin baglantili yürütülmesini dislamayip sadece birden fazla cezanin uygulanmasini ve bunlarin birlestirilmesine izin verilmemesini öngören kurallarin ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesine aykiri bir yönü bulunmamaktadir.
Anayasa Mahkemesi açiklanan gerekçelerle kurallarin Anayasa’ya aykiri olmadigina ve itirazin reddine karar vermistir.
3. Vergiye Iliskin Islemlerde Sahte Belge Kullananlarin Hapis Cezasi ile Cezalandirilmasina Iliskin Kural Yönünden
Itiraz Konusu Kural
Itiraz konusu kural, asil veya suretleri tamamen ya da kismen sahte olarak düzenlenmis vergiye iliskin belgeleri kullananlarin üç yildan bes yila kadar hapis cezasi ile cezalandirilacagini öngörmektedir.
Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri suç ve ceza politikasina göre belirlenir. Bu konuda kanun koyucunun takdir yetkisi bulunmaktadir. Kanun koyucunun takdir yetkisini kullanirken ölçülülük ilkesine uygun davranmasi gerekmektedir. Ölçülülük ilkesi elverislilik, gereklilik ve orantililik alt ilkelerinden olusmaktadir.
Kural vergiye iliskin sahte belgelerin kullanilmasinin cezai yaptirima baglanmasi suretiyle vergi düzeninin saglikli biçimde islemesini ve böylece verginin dogru sekilde tespiti ile tahsilini amaçlamaktadir. Kuralin caydirici etkisi gözetildiginde anilan amaca ulasma bakimindan elverisli ve gerekli olmadigi söylenemez.
Vergi kaçakçiligi suçunun toplumsal etkisi, tehlikeliligi, vergi düzenine olan zarari ve islenme orani gözönünde bulunduruldugunda belirlenen ceza araliginin agir ya da orantisiz olmadigi, kuralla kisilere asiri bir külfet yüklenmedigi, bu baglamda suç ile ceza arasinda bulunmasi gereken makul dengenin gözetildigi sonucuna varilmistir.
4. Ceza Mahkemesi Kararlari ile Vergi Cezalarini Uygulayacak Makam ve Mercilerin Kararlarinin Karsilikli Baglamazligina Iliskin Kural Yönünden
Itiraz konusu kural; ceza mahkemesi kararlarinin vergi cezalarini uygulayacak makam ve mercilerin islem ve kararlarina etkili olmayacagina, bu makam ve mercilerce verilecek kararlarin da ceza hâkimini baglamayacagina iliskindir.
Karsilikli baglamazliga iliskin kural, sadece ayni fail tarafindan ayni fiil ile islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatleri ile ilgili olmayip farkli fiillerle veya farkli faillerce baglantili olarak islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatleri ile de ilgili bulunmaktadir. Kapsamdaki bu hâller farkli degerlendirmeleri gerektirmektedir.
Ayni Fail Tarafindan Ayni Fiil ile Islenen Suç ve Kabahatler Yönünden
Ayni fail tarafindan ayni fiil ile islenebilen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin durumlarda Anayasa’nin 36. maddesinde güvence altina alinmis olan adil yargilanma hakki kapsaminda yer alan ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesine aykiriligin olusabilmesi için yukarida da belirtildigi üzere yargilanma süreçlerine iliskin birtakim sartlarin da gerçeklesmesi gerekmektedir. Anilan sürece iliskin iki sarttan ilki yargilama/cezalandirma sürecinin kesin/kesinlesmis mahkûmiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmis olmasi, ikincisi ise tekrar (yeniden) ceza ile ilgili bir yargilama/cezalandirma sürecinin isletilmesidir.
Tekrar bir cezalandirma sürecinin baslatilmasina ragmen cezaya iliskin süreçlerin bir bütünün parçalari olacak sekilde baglantili bir biçimde yürütülmesi halinde ilkeye aykiriliktan söz edilmeyecektir. Bunun için bu istisnai duruma iliskin yukarida belirtilen kosullarin gerçeklesmesi gerekmektedir. Kural bu kosullar bakimindan degerlendirilmelidir.
Süreçlerde tamamlayici farkli amaçlar takip edilip edilmedigi
Kaçakçilik suçunun cezalandirilmasinda kamu düzenini korunmasi, vergi cezalarinda ise vergisel idari düzenin korunmasi biçiminde farkli amaçlar izlendigi görülmektedir. Bu bakimdan özünde ayni fiile iliskin olmakla birlikte farkli hukuki degerleri koruyan biri adli, digeri idari iki ayri cezalandirma usulünün tamamlayici amaçlar izledigi söylenebilir.
Süreçlerin öngörülebilir olup olmadigi
Vergi kaçakçiligi suçu ve vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçleri ile bu süreçler sonunda uygulanacak cezalarin yeterli belirlilikte düzenlendigi gözetildiginde bu süreçlerin öngörülebilir oldugu anlasilmaktadir.
Delillerin toplanmasi ve degerlendirilmesi ile olgularin tespitinde etkilesimin saglanip saglanmadigi
Vergi incelemesine dayanan her iki sürecin de baslangiçta bir süre birlikte yürütüldügü görülmektedir. Sonrasinda süreçler bagimsiz olarak yürütülmekte olup delillerin toplanmasi ve degerlendirilmesi ile olgularin tespitine iliskin herhangi bir tekrarin olusmasini engelleyecek bir etkilesime gerek dava konusu kuralda gerekse diger kurallarda yer verilmedigi görülmektedir.
Ilk olarak kesinlesen süreçte uygulanan yaptirimin sonradan kesinlesende dikkate alinip alinmadigi
Süreçler sonucunda uygun görülen cezalarin muhatabi üzerinde asiri külfet olusturmasini engellemeye yönelik güvencelere yer vermeyen kural, kisi aleyhine hükmedilen toplam cezanin asiri külfet olusturma riskinin arttigi hallerde dengeleyici mekanizmalarin uygulanabilmesine imkân tanimamaktadir.
Süreçler arasinda zamansal yönden baglanti olup olmadigi
Yukarida açiklanan etkilesimsizligin sonucu olarak süreçlerin sonuçlandirilmasinda zamansal farkliliklarin ortaya çikabildigi, itiraz konusu kural ile yargilama/cezalandirma süreçlerinde verilen kararlarin karsilikli olarak karar verici birimleri baglamayacagi hüküm altina alinmakla bu baglanti eksikliginin daha da pekistirildigi anlasilmaktadir.
Bu itibarla cezalandirma süreçleri tamamlayici amaçlar tasisalar ve öngörülebilir olsalar bile delillerin toplanmasi ve degerlendirilmesi ile olgularin tespitinde etkilesimin saglanmasina, ilk olarak kesinlesen süreçte uygulanan yaptirimin sonradan kesinlesende dikkate alinmasina ve süreçler arasinda zamansal yönden baglanti saglanmasina engel olan kuralin ayni fiilden dolayi yeniden yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesine aykiri oldugu sonucuna varilmistir.
Diger Baglantili Suç ve Kabahatler Yönünden
Farkli failler veya farkli fiiller ile baglantili olarak islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin cezalandirma ve yargilama süreçleri de itiraz konusu kuralin kapsaminda yer almaktadir.
Anayasa’nin 36. maddesinde güvence altina alinan adil yargilanma hakki, yargilama/cezalandirma süreçlerine tesir edebilecek hususlarin dikkate alinmasini gerekli kilmaktadir. Bu kapsamda baglantili olarak islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçlerinde de bir digerini etkileyebilecek unsurlarin dikkate alinmasini saglayacak güvencelerin getirilmesi gerekmektedir. Bu gerekliligin yerine getirilmesine engel olan kuralin Anayasa’ya aykiri oldugu sonucuna varilmistir.
Anayasa Mahkemesi açiklanan gerekçelerle kurallarin Anayasa’ya aykiri olduguna ve kuralin iptaline karar vermistir.
---
ANAYASA MAHKEMESI KARARI
Esas Sayisi : 2019/4
Karar Sayisi : 2021/78
Karar Tarihi : 4/11/2021
R.G.Tarih-Sayisi : 9/3/2022-31773
ITIRAZ YOLUNA BASVURANLAR:
1. Istanbul 7. Vergi Mahkemesi (E.2019/4)
2. Bursa 17. Asliye Ceza Mahkemesi (E.2019/84)
ITIRAZLARIN KONUSU: 4/1/1961 tarihli ve 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun;
A. 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayili Kanun’un 10. maddesiyle degistirilen 340. maddesinin,
B. 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayili Kanun’un 276. maddesiyle degistirilen 359. maddesinin;
1. (b) fikrasinin,
2. Son paragrafinin,
C. 5728 sayili Kanun’un 280. maddesiyle degistirilen 367. maddesinin dördüncü ve besinci fikralarinin (anilan maddeye 29/4/2021 tarihli ve 7318 sayili Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fikra nedeniyle besinci ve altinci fikralarinin),
Anayasa’nin 2., 11. ve 90. maddelerine aykiriligi ileri sürülerek iptallerine karar verilmesi talebidir.
OLAY: Resen tarh edilen üç kat vergi ziyai cezali katma deger vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasinin iptali ile sahte faturalari ticari isletmesine ait ticari defterlerinin gider hanesine kaydetmek suretiyle kullandigi iddia olunan sanigin vergi kaçakçiligi suçundan cezalandirilmasi talebiyle açilan davalarda itiraz konusu kurallarin Anayasa’ya aykiri oldugu kanisina varan Mahkemeler, iptalleri için basvurmustur.
I. IPTALI ISTENEN KANUN HÜKÜMLERI
Kanun’un itiraz konusu kurallarin da yer aldigi;
1. 340. maddesi söyledir:
“Suçlarda birlesme:
Madde 340- (Degisik: 22/7/1998-4369/10 md.) Bu kanunda yazili vergi ziyai cezasi ve usulsüzlük cezalari ile 359 uncu maddede ve diger kanunlarda yazili cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakimindan birlestirilemez.
Bu Kanunla vergi cezasiyle cezalandirilan fiiller, ayni zamanda 359 uncu maddeye göre suç teskil ettigi takdirde vergi cezasi kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapilmasina engel olmaz.”
2. 359. maddesi söyledir:
“Kaçakçilik Suçlari ve Cezalari
Madde 359- (Degisik: 23/1/2008-5728/276 md.)
a) Vergi kanunlarina göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayitlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu islemlerle ilgisi bulunmayan kisiler adina hesap açanlar veya defterlere kaydi gereken hesap ve islemleri vergi matrahinin azalmasi sonucunu doguracak sekilde tamamen veya kismen baska defter, belge veya diger kayit ortamlarina kaydedenler,
2) Defter, kayit ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyati itibariyle yaniltici belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkinda on sekiz aydan üç yila kadar hapis cezasina hükmolunur. Varligi noter tasdik kayitlari veya sair suretlerle sabit oldugu halde, inceleme sirasinda vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fikra hükmünün uygulanmasinda gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçege aykiri sekilde yansitan belge ise, muhteviyati itibariyle yaniltici belgedir.
b) Vergi kanunlari uyarinca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayit ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine baska yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asil veya suretlerini tamamen veya kismen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yildan bes yila kadar hapis cezasi ile cezalandirilir. Gerçek bir muamele veya durum olmadigi halde bunlar varmis gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanligi ile anlasmasi bulunan kisilerin basabilecegi belgeleri, Bakanlik ile anlasmasi olmadigi halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yildan bes yila kadar hapis cezasi ile cezalandirilir.
ç) (Ek:29/4/2021-7318/4 md.) Hazine ve Maliye Bakanliginca yetkilendirilmedigi halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldiran, donanim veya yazilimini degistiren veya yetkilendirilmis olsun ya da olmasin ödeme kaydedici cihazin hafiza birimlerine, elektronik devre elemanlarina veya harici donanim veya yazilimlarla olan baglanti sistemine ya da kayit disi satisin önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diger sistemlere fiziksel veya bilisim yoluyla müdahale ederek; gerçeklestirilen satislara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayit altina alinmasini engelleyen, cihazda kayit altina alinan bilgileri degistiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya baglantili diger donanim ve sistemler ya da kayit disi satisin önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diger sistemler tarafindan Hazine ve Maliye Bakanligi veya diger kamu kurum ve kuruluslarina elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunlarin gerçege uygun olmayan sekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yildan bes yila kadar hapis cezasi ile cezalandirilir.
371 inci maddedeki pismanlik sartlarina uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkinda bu madde hükmü uygulanmaz.
Kaçakçilik suçlarini isleyenler hakkinda bu maddede yazili cezalarin uygulanmasi 344 üncü maddede yazili vergi ziyai cezasinin ayrica uygulanmasina engel teskil etmez.”
3. 367. maddesi söyledir:
“Bazi kaçakçilik suçlarinin cezalandirilmasinda usül:
Madde 367- (Degisik: 23/1/2008-5728/280 md.)
(Degisik birinci fikra: 23/7/2010-6009/13 md.) Yaptiklari inceleme sirasinda 359 uncu maddede yazili suçlarin islendigini tespit eden Vergi Müfettisleri ve Vergi Müfettis Yardimcilari tarafindan ilgili rapor degerlendirme komisyonunun mütalaasiyla dogrudan dogruya ve vergi incelemesine yetkili olan diger memurlar tarafindan ilgili rapor degerlendirme komisyonunun mütalaasiyla vergi dairesi baskanligi veya defterdarlik tarafindan keyfiyetin Cumhuriyet bassavciligina bildirilmesi mecburidir.
359 uncu maddede yazili suçlarin islendigine sair suretlerle ittila hasil eden Cumhuriyet bassavciligi hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapilmasini talep eder.
(Ek dördüncü fikra:29/4/2021-7318/5 md.) 359 uncu maddenin (ç) fikrasinda yazili suçlarin islendiginin inceleme sirasinda tespiti halinde incelemenin tamamlanmasi beklenmeksizin, sair suretlerle ögrenilmesi halinde ise incelemeye baslanmaksizin Vergi Müfettisleri ve Vergi Müfettis Yardimcilari tarafindan bu tespitlere iliskin rapor düzenlenir ve rapor degerlendirme komisyonunun mütalaasiyla birlikte keyfiyet Cumhuriyet bassavciligina bildirilir. Kamu davasinin açilmasi için incelemenin tamamlanmasi sarti aranmaz.
Kamu davasinin açilmasi, inceleme neticesinin Cumhuriyet bassavciligina bildirilmesine talik olunur.
359 uncu maddede yazili suçlardan dolayi cezaya hükmedilmesi, vergi ziyai cezasi veya usulsüzlük cezalarinin ayrica uygulanmasina engel teskil etmez.
Ceza mahkemesi kararlari, bu Kanunun dördüncü kitabinin ikinci kisminda yazili vergi cezalarini uygulayacak makam ve mercilerin islem ve kararlarina etkili olmadigi gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini baglamaz.”
II. ILK INCELEME
A. E.2019/4 Sayili Basvuru Yönünden
1. Anayasa Mahkemesi Içtüzügü hükümleri uyarinca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELI, Recep KÖMÜRCÜ, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Ridvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Sevki HAKYEMEZ’in katilimlariyla 17/1/2019 tarihinde yapilan ilk inceleme toplantisinda dosyada eksiklik bulunmadigindan isin esasinin incelenmesine OYBIRLIGIYLE karar verilmistir.
B. E.2019/84 Sayili Basvuru Yönünden
2. Anayasa Mahkemesi Içtüzügü hükümleri uyarinca Zühtü ASLAN, Engin YILDIRIM, Hasan Tahsin GÖKCAN, Serdar ÖZGÜLDÜR, Recep KÖMÜRCÜ, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA, Ridvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Sevki HAKYEMEZ ve Yildiz SEFERINOGLU’nun katilimlariyla 24/7/2019 tarihinde yapilan ilk inceleme toplantisinda öncelikle uygulanacak kural ve sinirlama sorunlari görüsülmüstür.
3. Anayasa’nin 152. ile 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayili Anayasa Mahkemesinin Kurulusu ve Yargilama Usulleri Hakkinda Kanun’un 40. maddelerine göre bir davaya bakmakta olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun veya Cumhurbaskanligi kararnamesinin hükümlerini Anayasa’ya aykiri görmesi hâlinde veya taraflardan birinin ileri sürdügü aykirilik iddiasinin ciddi oldugu kanisina varmasi durumunda bu hükümlerin iptalleri için Anayasa Mahkemesine basvurmaya yetkilidir. Ancak anilan maddeler uyarinca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine basvurabilmesi için elinde yöntemince açilmis ve mahkemenin görevine giren bir davanin bulunmasi, iptali talep edilen kuralin da o davada uygulanacak olmasi gerekir. Uygulanacak kural ise bakilmakta olan davanin degisik evrelerinde ortaya çikan sorunlarin çözümünde veya davayi sonuçlandirmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak nitelikteki kurallardir.
4. Itiraz yoluna basvuran Mahkeme, 213 sayili Kanun’un 340. maddesinin ikinci fikrasi ile 359. maddesinin (b) fikrasinin iptalini talep etmistir.
5. Vergi kaçakçiligi suçunu olusturabilecek fiiller 213 sayili Kanun’un 359. maddesinde üç fikra hâlinde düzenlenmistir. Bu fiillerin bir kismi anilan Kanun’un 359. maddesinin itiraz konusu (b) fikrasinda sayilmistir. Anilan kuralin birinci cümlesinde; vergi kanunlari uyarinca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayit ve belgeleri yok etmek, defter sahifelerini yok ederek yerine baska yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak, belgelerin asil veya suretlerini tamamen veya kismen sahte olarak düzenlemek ya da sahte belgeleri kullanmak fiillerinin kaçakçilik suçunu olusturdugu, bu fiilleri isleyenlerin üç yildan bes yila kadar hapis cezasi ile cezalandirilacagi düzenlenmistir. Kuralin ikinci cümlesinde ise sahte belgenin tanimi yapilmistir.
6. Bakilmakta olan dava, sahte faturalari ticari defterlerine kaydetmek suretiyle kullandigi iddia olunan sanigin vergi kaçakçiligi suçundan 213 sayili Kanun'un 359. maddesinin (b) fikrasi uyarinca cezalandirilmasi talebine iliskindir. Bu itibarla Kanun’un 359. maddesinin itiraz konusu (b) fikrasinin birinci cümlesinin diger vergi kaçakçiligi suçlarini düzenleyen “Vergi kanunlari uyarinca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayit ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine baska yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asil veya suretlerini tamamen veya kismen sahte olarak düzenleyenler…” kisminin bakilmakta olan davada uygulanma imkâni bulunmamaktadir. Bu nedenle kuralin bu kismina iliskin basvurunun Mahkemenin yetkisizligi nedeniyle reddi gerekir.
7. Öte yandan Kanun’un 359. maddesinin (b) fikrasinin birinci cümlesinde yer alan “…üç yildan bes yila kadar hapis cezasi ile cezalandirilir.” ibaresi ile sahte faturanin taniminin yapildigi ikinci cümlesi, bakilmakta olan davaya konu sahte fatura kullanma biçimindeki vergi kaçakçiligi suçunun yani sira bakilmakta olan davada uygulanma imkâni olmayan diger vergi kaçakçiligi suçlarina iliskin düzenlemeler yönünden de geçerli ortak kural niteligindedir. Dolayisiyla kurala iliskin esas incelemenin bakilmakta olan davanin konusu gözetilerek anilan fikranin birinci cümlesinde yer alan “…veya bu belgeleri kullananlar,…” ibaresi ile sinirli olarak yapilmasi gerekir.
8. Açiklanan nedenlerle 4/1/1961 tarihli ve 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun;
A. 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayili Kanun’un 10. maddesiyle degistirilen 340. maddesinin ikinci fikrasinin esasinin incelenmesine,
B. 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayili Kanun’un 276. maddesiyle degistirilen 359. maddesinin (b) fikrasinin;
1. Birinci cümlesinde yer alan “…veya bu belgeleri kullananlar, üç yildan bes yila kadar hapis cezasi ile cezalandirilir.” ibaresi ile ikinci cümlesinin esasinin incelenmesine, esasa iliskin incelemenin “…veya bu belgeleri kullananlar,…” ibaresi ile sinirli olarak yapilmasina,
2. Kalan kisminin itiraz basvurusunda bulunan Mahkemenin bakmakta oldugu davada uygulanma imkâni bulunmadigindan bu kisma iliskin basvurunun Mahkemenin yetkisizligi nedeniyle REDDINE,
OYBIRLIGIYLE karar verilmistir.
III. BIRLESTIRME KARARI
9. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayili Kanun’un 10. maddesiyle degistirilen 340. maddesinin ikinci fikrasi ile 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayili Kanun’un 276. maddesiyle degistirilen 359. maddesinin (b) fikrasinin iptallerine karar verilmesi talebiyle yapilan itiraz basvurusuna iliskin E.2019/84 sayili davanin aralarindaki hukuki irtibat nedeniyle E.2019/4 sayili dava ile birlestirilmesine, esasinin kapatilmasina, esas incelemenin 2019/4 sayili dosya üzerinden yürütülmesine 4/11/2021 tarihinde OYBIRLIGIYLE karar verilmistir.
IV. ESASIN INCELENMESI
10. Basvuru karari ve ekleri, Raportörler Elif KARAKAS ve Fatih TORUN tarafindan hazirlanan isin esasina iliskin raporlar ile Raportör Abdullah TEKBAS tarafindan hazirlanan ek rapor, itiraz konusu kanun hükümleri, dayanilan ve ilgili görülen Anayasa kurallari ve bunlarin gerekçeleri ile diger yasama belgeleri okunup incelendikten sonra geregi görüsülüp düsünüldü:
A. Genel Açiklama
1. Vergi Kaçakçiligi Suçu ve Vergi Kabahatleri Hakkinda Genel Bilgiler
11. Kamu hizmetlerinin en önemli finansman kaynagi olan vergiye iliskin yükümlülüklere uyulmasini saglamak üzere çesitli kanunlarda vergi suç ve kabahatlerine iliskin düzenlemeler yapilmistir.
12. Esas olarak 213 sayili Kanun’da yer alan vergi suç ve kabahatlerine iliskin düzenlemelerle seklî ve maddi vergisel yükümlülüklere aykiri davranislar cezalandirilarak bir yandan kamu düzeni diger yandan vergisel idari düzen saglanmaya çalisilmaktadir. Anilan Kanun’un 359. maddesinde kaçakçilik suçlari, 362. maddesinde vergi mahremiyetinin ihlali suçu, 363. maddesinde mükelleflerin özel islerini yapma suçu olmak üzere çesitli suçlar düzenlenmistir. Bunlarin yani sira 341. maddede vergi ziyai, 351. ve 352. maddelerde usulsüzlük, 353., 355. ve mükerrer 355. maddelerde ise özel usulsüzlük kabahatleri öngörülmüstür.
13. Kanun’un “Kaçakçilik Suçlari ve Cezalari” baslikli 359. maddesinde kaçakçilik suçunu olusturan fiiller agirliklarina göre dört grupta toplanarak düzenlenmis olup bunlar kayit, defter ve belge düzenine iliskindir.
14. Her bir grupta yer alan fiiller için çesitli sürelerde hapis cezalari öngörülmüstür. Bu suçlarin sorusturmasi Cumhuriyet savciliginca, kovusturmasi ceza mahkemesince yürütülmektedir. Kanun’un 367. maddesine göre sorusturma, vergi incelemesi sonrasinda olusturulan vergi inceleme raporuna dayali vergi suçu raporu ve idarenin mütalaasinin Cumhuriyet bassavciligina iletilmesi ile baslamaktadir. Ancak suçun islendiginin diger yollarla ögrenilmesi durumunda idareden inceleme istenmektedir. Idarenin mütalaasi dava sarti oldugundan her iki hâlde de mütalaa alinmasi gerekmekte, mütalaa alinmaksizin kovusturma asamasina geçilememektedir.
15. Kaçakçilik suçu kasten islenebilen bir suç olup kastin yoklugunda manevi unsurun bulunmamasi nedeniyle ceza verilemeyecektir.
16. Kanun’da aksine hüküm bulunmadikça kaçakçilik suçunun islenebilmesi için vergi ziyai biçiminde bir neticenin (zararin) gerçeklesmesi gerekli degildir. Bu itibarla kaçakçilik suçu kural olarak hareket (tehlike) suçu olarak nitelendirilmekte olup suçu olusturan fiilin hareket unsurunun gerçeklestirilmesiyle suç tamamlanmaktadir.
17. Kaçakçilik suçu ancak gerçek kisiler tarafindan islenebilir. Dolayisiyla gerçek kisiler disindakilerin (tüzel kisiler, tüzel kisiligi olmayan olusumlar) mükellef veya vergi sorumlusu olmasi durumunda kaçakçilik suçunun bunlarin temsilcileri, çalisanlari gibi gerçek kisilerce islenmesi söz konusu olabilecektir.
18. Vergi ziyai kabahati, Kanun’un 341. maddesinde mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamaninda yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamaninda tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi biçiminde tanimlanmistir. 344. maddede ise mükellef veya sorumlu hakkinda ziyaa ugratilan verginin bir kati tutarinda vergi ziyai cezasinin kesilecegi, vergi ziyaina 359. maddede yazili fiillerle sebebiyet verilmesi hâlinde bu cezanin üç kat, bu fiillere istirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacagi hüküm altina alinmistir.
19. Kabahat niteligindeki bir diger fiil olan usulsüzlük ise Kanun’un 351. maddesinde “vergi kanunlarinin sekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemesi” olarak tanimlanmistir. Usulsüzlükler, 352. maddede I. ve II. derece usulsüzlükler seklinde derecelendirilmis olup bunlara uygulanacak idari para cezalari tarifeler hâlinde belirlenmistir.
20. Bir diger kabahat niteligindeki özel usulsüzlük hâlleri ise usulsüzlüklere göre daha nitelikli fiillerdir. Özel usulsüzlük hâllerini olusturan fiiller Kanun’un 353., 355. ve mükerrer 355. maddelerinde düzenlenmis olup her bir özel usulsüzlük fiili için degisen miktarlarda nispi veya maktu idari para cezalari öngörülmüstür.
21. Vergi kabahatleri gerek vergi incelemesi gerekse diger yollarla vergi idaresi tarafindan tespit edilmekte ve cezalandirilmaktadir. Ayrica vergi kabahatleri kasten islenebilecegi gibi taksirle de islenebilmektedir.
22. Verginin ziyaa ugratilmasi sarti arandigindan vergi ziyai kabahati netice kabahatidir. Kabahatin islenmis sayilabilmesi için verginin zamaninda beyan edilmemesi, eksik beyan edilmesi gibi hâllerle kayba ugratilmasi gerekmektedir. Buna karsin usulsüzlüklerde vergi kaybi biçiminde bir zarar sarti aranmamakta, kabahat olarak tanimlanan hareketin gerçeklesmesiyle kabahat islenmis sayilmaktadir.
23. Vergi kabahatleri kural olarak vergi mükellefleri veya sorumlularinca islenebilmekle birlikte bazi hâllerde diger kisilerin de vergi kabahati islemesi söz konusu olabilmektedir.
24. Kaçakçilik suçu ve vergi kabahati olarak belirlenen fiillerin baglantisiz olarak islenebilmesi söz konusu olabilecegi gibi baglantili olarak islenebilmesi de mümkündür. Baglanti, faili dikkate alan subjektif baglanti biçiminde ya da fiili dikkate alan objektif baglanti biçiminde gerçeklesebilir. Subjektif baglanti durumunda ayni fail tarafindan ayni fiil ile veya farkli fiillerle baglantili olarak kaçakçilik suçu ve vergi kabahatleri islenebilmektedir. Örnegin gerçek kisi mükellef tarafindan çift defter kullanma durumunda, ayni fiil ile hem kaçakçilik suçu hem de vergi ziyai kabahati islenmis olacak; sahte belge düzenlenerek satis yapilip buradan elde edilen gelirin beyan edilmemesi durumunda ise farkli fakat baglantili fiiller ile kaçakçilik suçu ve vergi ziyai kabahati islenmis olacaktir. Objektif baglanti durumunda ise farkli failler tarafindan gerek ayni mükellefiyet kapsaminda gerekse farkli mükellefiyetler kapsaminda baglantili olarak vergi kaçakçiligi suçu ve vergi kabahatleri islenebilmektedir. Örnegin tüzel kisi mükellefin temsilcisi tarafindan çift defter tutulmasi durumunda, ayni fiil ile hem vergi kaçakçiligi suçu hem de vergi ziyai kabahati islenecek ancak kaçakçilik suçu bakimindan temsilci cezalandirilacakken vergi ziyai kabahati dolayisiyla verilen vergi cezasi, 213 sayili Kanun’un 333. maddesi geregince tüzel kisilik adina kesilecektir. Bu durumda suç ve kabahat ayni fiil ile islenmis olsa da failler farklilasmis olacaktir.
25. Vergi kaçakçiligi suçu ile vergi kabahatleri arasinda belirtilen baglantilarin varligi suçlarda içtima (birlesme), tekerrür, cezalandirma süreçleri arasinda baglanti gibi hususlara iliskin düzenlemeler yapilmasini gerektirmis; itiraz konusu kurallar da bu kapsamda ihdas edilmistir.
2. Ayni Fiilden Dolayi Birden Fazla Yargilanmama veya Cezalandirilmama (Ne Bis In Idem) Ilkesi
26. Anayasa’da ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama (ne bis in idem) ilkesi açikça düzenlenmemistir. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesi (AYM) önceleri hukuk devleti ilkesinin temel ilkeleri arasinda yer aldigini kabul ettigi bu ilkeyi, Ünal Gökpinar kararinda hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkesi konusundaki kendi içtihadindan hareketle ve bazi uluslararasi hukuk metinlerine referansla Anayasa'nin 36. maddesinde düzenlenen adil yargilanma hakkinin bir unsuru olarak görmüstür (Ünal Gökpinar [GK], B. No: 2018/9115, 27/3/2019, § 50). Kisilerin haklarinda yürütülen ve kesinlesen bir ceza yargilamasi sürecinin ardindan tekrar yargilanmamalarini veya cezalandirilmamalarini güvence altina alan ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesi ile adil yargilanma hakki kapsamindaki cezai süreçler yönünden hukuki güvenligin saglanmasi amaçlanmaktadir. Nitekim Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi’ne ek 7 No.lu Protokol’de ayri bir hak olarak düzenlenmis olmasina ragmen Avrupa Insan Haklari Mahkemesi (AIHM) kararlarinda bu ilkenin adil yargilanma hakki ile baglantili özel bir güvence oldugu vurgulanmistir. Bazi uluslararasi sözlesmelerde de ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesi açik bir biçimde adil yargilanma hakkinin bir güvencesi olarak kabul edilmistir (Ünal Gökpinar, § 49).
27. Konuya iliskin uluslararasi belgeler de dikkate alinarak ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesi söyle tarif edilebilir: Hiç kimse, ceza yargilamasinda kesin/kesinlesmis bir hükümle mahkûm edildigi ya da beraat ettigi bir fiilden dolayi ceza yargilamasi kapsaminda yeniden yargilanamaz veya cezalandirilamaz. Bu tarife göre ilkeye aykirilik sonucuna varilabilmesi için gerçeklesmesi gereken bazi kosullar vardir. Bu kosullar sunlardir:
- “Ceza” ile ilgili bir yargilama sürecinin olmasi.
- Bu sürecin kesin/kesinlesmis mahkumiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmis olmasi.
- Tekrar (yeniden) “ceza” ile ilgili bir yargilama sürecinin isletilmesi.
28. Birinci ve üçüncü kosul bakimindan “ceza” ile ilgili yargilama süreçlerinin her durumda teknik olarak ceza yargilamasi hukuku anlaminda bir süreç olarak öngörülmüs olmasi sart olmayip bu kavram anayasal anlamda özerk bir yoruma tabidir. Nitekim AYM norm denetimi ve bireysel basvuru kararlarinda, Anayasa'nin 36. ve 38. maddelerini yorumlayarak “ceza” kavraminin idari vergi cezalarini da kapsadigini belirtmistir (bkz. AYM, E.2019/16, K. 2019/15, 14/3/2019, § 13; bkz. Gür-Sel Insaat Malzemeleri San. Tic. Ltd. Sti., B. No: 2013/4324, 7/7/2015; Ünal Gökpinar, §§ 54-56).
29. Ikinci kosul bakimindan mahkûmiyet ya da beraat hükmünden ne anlasilmasi gerektigi AYM tarafindan özerk olarak yorumlanmalidir. Bu baglamda ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesinin korudugu menfaat; “ceza” yaptirimina baglanmis olan bir eyleme iliskin isnadin esasi incelenerek kisinin cezai sorumlulugu hakkinda olumlu ya da olumsuz verilmis kesin/kesinlesmis bir karardan sonra tekrar/yeniden yargilanmamasi ve cezalandirilmamasidir. Dolayisiyla özerk yorum çerçevesinde “ceza” olarak nitelendirilen bir yaptirima iliskin yargilamada delillerin degerlendirilmesi ve olgularin tespiti sonrasi kisinin ilgili suçu isledigi ya da islemedigi yönünden degerlendirme içeren bir kararin ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesi anlaminda mahkûmiyet ya da beraat karari olarak nitelendirilmesi gerekir. Bununla birlikte isnadin esasi incelenmeden verilen, kisinin cezai sorumluluguyla ilgili tespit içermeyen kararlar, örnegin zaman asimi nedeniyle verilen düsme karari ya da kovusturmaya yer olmadigina dair karar söz konusu ilke kapsaminda beraat karari olarak nitelendirilemez. Kesin olma/kesinlesme de AYM’nin özerk yorumuna tabidir. Bu kavramlardan anlasilmasi gereken ilgili kararin kanun yolu öngörülmemesi nedeniyle verildigi anda kesin olmasi veya olagan kanun yollari tüketilerek ya da bunlara basvuru için öngörülmüs sürelerde basvuru yapilmadan geçirilerek kesinlesmis olmasidir.
30. Üçüncü kosul bakimindan iki kere (kez) cezalandirma ve tekrar (yeniden) cezalandirma birbirinden farklidir. Ilke bir kisiye ayni fiilden dolayi iki kere ceza verilmemesini degil kisinin ayni fiilden dolayi tekrar (yeniden) yargilanamamasini ve bu yargilamaya bagli olarak cezalandirilmamasini gerektirir. Dolayisiyla kisinin ayni fiilden dolayi ayni yargilama süreci içinde birden fazla yaptirima maruz kalmasi tek basina ilkeyi zedelemeyebilir. Zira bu durumda ortada “ceza” ile ilgili birden fazla süreç bulunmamaktadir.
31. Dördüncü kosul bakimindan aranmasi gereken ayni suç degil ayni fiildir. Nitekim AYM, Ünal Gökpinar kararinda suçun unsurlari arasindaki farkliliklarin incelenmesine gerek görülmedigine ve süreçlere kaynaklik eden fiilin/olgunun ayniliginin dikkate alinmasi gerektigine isaret etmektedir (Ünal Gökpinar, § 56). Suç ve kabahatlerin ayni fiille islenip islenmediginin tespiti için fiile iliskin zamansal, mekânsal ve olgusal ayniligin saglanmasi gerekmektedir. Ayni fiilden söz edilebilmesi için birden fazla takibat ya da cezaya kaynaklik eden olgularin bire bir ayni veya maddi olarak (büyük ölçüde) ayni olgular olmasi ve ayni zamanda ve mekânda gerçeklesmesi gerekmektedir. Tek bir fiilin cezaya iliskin iki farkli düzenlemede ayni biçimde ele alinmasi durumunda birebir ayni olma hâlinden, düzenlemelerde bazi farkliliklar bulunmakla birlikte bu farkliliklarin önemsiz olmasi hâlinde maddi olarak (büyük ölçüde) ayni olma hâlinden söz edilebilecektir (benzer yönde AIHM, Zolotukhin/Rusya [BD], B. No: 14939/03, 10/02/2009, §§ 78-84, 97; A ve B/Norveç [BD], B. No: 24130/11 ve 29758/11, 15/11/2016, § 108).
32. Ilk dört kosulun birlikte gerçeklesmesi halinde ilkeye aykirilik olusur. Bununla birlikte uluslararasi hukukta ilkeye istisna teskil edebilecek bazi özel durumlar öngörülmüstür. Bunlar Anayasa’nin anilan ilke baglaminda yorumunda da dikkate alinmalidir. Bu kapsamda Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi’ne Ek 7 No.lu Protokol'ün 4. maddesinin (2) numarali fikrasinda yer verilen, Türk hukukunda kanunlarda kabul edilen yeni delil ortaya çikmasi ve davanin sonucunu etkileyebilecek esasli bir kusurun varligi ilk iki istisnai durum olarak degerlendirilebilir. Üçüncü istisnai durum ise AIHM içtihatlari ile gelistirilen (seklen birden fazla olsalar bile) cezaya iliskin süreçlerin bir bütünün parçalari olacak sekilde baglantili bir biçimde yürütülmesidir (AIHM, A ve B/Norveç [BD], B. No: 24130/11 ve 29758/11, 15/11/2016, § 130).
33. Üçüncü istisnai duruma iliskin olarak (özellikle ayni fiile iliskin farkli hukuk disiplinleri kapsaminda yürütülen cezaya iliskin süreçler baglaminda) -AIHM içtihadinda ortaya konulanlara benzer sekilde (A ve B/Norveç, §§ 132, 134)- su kriterlerin dikkate alinmasi gerekir:
- Birden fazla sürecin hukuka aykiri ayni fiilin farkli yönlerini ele almak üzere birbirini tamamlayici farkli amaçlar takip edip etmedigi;
- Ayni fiile iliskin birden fazla sürecin yürütülebileceginin öngörülebilir olup olmadigi;
- Birden fazla süreç arasinda mümkün oldugunca delillerin toplanmasi ve degerlendirilmesi ile olgularin tespitinde yeterli etkilesim saglanip saglanmadigi, bu kapsamda birden fazla bagimsiz süreç yürütüldügü izlenimi verecek sekilde herhangi bir tekrarin olusmasindan kaçinilip kaçinilmadigi, özellikle farkli yetkili makamlar tarafindan bir süreçte tespit edilen olgularin diger süreçte de kullanilmasina özen gösterilip gösterilmedigi;
- Kisilerin, haklarinda yürütülen birden fazla süreç sonunda tek bir süreç yürütülmüs olsaydi karsilasacaklari külfete göre asiri bir külfet yüklenmesini önlemek için ilk olarak kesinlesen süreçte uygulanan yaptirimin sonradan kesinlesende dikkate alinip alinmadigi;
- Yukarida unsurlarina yer verilen maddi yönden baglantinin saglanmasi hâlinde her iki sürecin zaman yönünden de baglantili olup olmadigi (Bu baglamda bir sürecin diger sürecin tamamlanmasindan sonra makul bir süre içerisinde sonlandirilip sonlandirilmadiginin degerlendirilmesi gerekir).
B. Itirazlarin Gerekçeleri
34. Basvuru kararlarinda özetle; itiraz konusu kurallar ile vergi hukuku mevzuatinda ayni fiilin hem suç hem de kabahat olarak nitelendirilmesi nedeniyle vergi mükelleflerine idari nitelikli vergi cezasi yaptiriminin yani sira adli nitelikli hürriyeti baglayici cezanin uygulanabildigi, bu yaptirimlara iliskin davalardan birinin vergi mahkemesinde digerinin ise ceza mahkemesinde yürütülüp farkli yargilama usullerine tabi oldugu, anilan mahkemeler arasinda herhangi bir etkilesimin olmadigi, bu nedenle ayni fiilden kaynaklanan yargilamalar sonucunda verilen kararlarin birbiriyle çelismeleri hâlinde dahi geçerli oldugu, bu durumun hukuki güvenlik ilkesiyle bagdasmadigi belirtilerek kurallarin Anayasa’nin 2., 11. ve 90. maddelerine aykiri oldugu ileri sürülmüstür.
C. Kanun’un 340. Maddesinin, 359. Maddesinin Son Paragrafinin ve 367. Maddesinin Dördüncü Fikrasinin (Anilan Maddeye 7318 Sayili Kanun’un 5. Maddesiyle Eklenen Dördüncü Fikra Nedeniyle Besinci Fikrasinin) Incelenmesi
1. Genel Açiklama
35. Ceza hukukunda içtima (gerçek içtima) “Kaç fiil varsa o kadar suç, kaç suç varsa o kadar ceza vardir.” ilkesine dayanmakta olup her suçun ayri ayri cezalandirilmasini ifade etmektedir. Ceza kanunlarinda bu genel kurala istisnalar konuldugu görülmektedir. 26/9/2004 tarihli ve 5237 sayili Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen bilesik suç (mad. 42), zincirleme suç (mad. 43/1), ayni neviden fikri içtima (mad. 43/2) ve farkli neviden fikrî içtima (mad. 44) gerçek içtimanin istisnalarindandir.
36. Içtimaya iliskin istisnalardan biri olan farkli neviden fikrî içtima 5237 sayili Kanun’un 44. maddesinde “Isledigi bir fiil ile birden fazla farkli suçun olusmasina sebebiyet veren kisi, bunlardan en agir cezayi gerektiren suçtan dolayi cezalandirilir.” denilmek suretiyle düzenlenmistir. Bu kurala göre islenen tek fiil nedeniyle birden fazla suçun olusmasi durumunda her biri için ayri ayri ceza uygulanmayacak, cezalardan agir olani uygulanacaktir.
37. Benzer biçimde 30/3/2005 tarihli ve 5326 sayili Kabahatler Kanunu’nun 15. maddesinin (1) numarali fikrasinda da “Bir fiil ile birden fazla kabahatin islenmesi halinde bu kabahatlere iliskin tanimlarda sadece idarî para cezasi öngörülmüsse, en agir idarî para cezasi verilir. Bu kabahatlerle ilgili olarak kanunda idarî para cezasindan baska idarî yaptirimlar da öngörülmüs ise, bu yaptirimlarin her birinin uygulanmasina karar verilir.” denilmek suretiyle kabahatler bakimindan farkli neviden fikrî içtima ile ilgili düzenleme yapilmistir. Buna göre bir fiil ile islenen birden fazla kabahat için birden fazla idari para cezasinin uygulanmasinin gerekmesi hâlinde farkli neviden fikrî içtima kurali benimsenerek yalnizca en agir idari para cezasinin uygulanmasi öngörülmüstür.
38. Anilan maddenin (3) numarali fikrasinda ise suçlar ve kabahatler bakimindan farkli neviden fikrî içtima düzenlemesine yer vermistir. Bu fikrada “Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanimlanmis ise, sadece suçtan dolayi yaptirim uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayi yaptirim uygulanamayan hâllerde kabahat dolayisiyla yaptirim uygulanir.” denilmek suretiyle hem suç hem de kabahat olusturan bir fiil için sadece suçun yaptiriminin uygulanacagi, suçun yaptiriminin uygulanamadigi hâllerde kabahatin yaptiriminin uygulanacagi belirtilmistir.
39. Vergi hukukundaki kabahatler bakimindan farkli neviden fikrî içtimaya iliskin olarak 213 sayili Kanun’un 336. maddesinde, vergi ziyai kabahati ile genel usulsüzlük kabahatinin tek fiille islenmesi hâlinde 5326 sayili Kanun’un 15. maddesinin (1) numarali fikrasiyla benzer bir düzenleme yapilarak cezalardan agir olaninin uygulanacagi hüküm altina alinmistir. Buna göre örnegin vergi beyannamesinin zamaninda verilmemesi hâlinde hem birinci derece genel usulsüzlük kabahatine hem de vergi ziyai kabahatine neden olunmaktadir. Bu durumda her iki kabahat için belirlenmis cezalardan agir olani uygulanacaktir.
40. Tekerrür ise daha önce suç/kabahat isleyen ve cezasi kesinlesen bir kimsenin kanunda öngörülen süreler içinde yeniden suç/kabahat islemesi hâlinde cezanin artirilmasi sonucunu doguran bir kurumdur.
41. 5237 sayili Kanun’un 58. maddesinin (1) numarali fikrasinda “Önceden islenen suçtan dolayi verilen hüküm kesinlestikten sonra yeni bir suçun islenmesi hâlinde, tekerrür hükümleri uygulanir. Bunun için cezanin infaz edilmis olmasi gerekmez.” denilmek suretiyle tekerrüre iliskin genel esaslar düzenlenmistir.
42. 5326 sayili Kanun’da tekerrüre iliskin bir düzenleme bulunmamakla birlikte bazi özel kanunlarda bu yönde düzenlemelere yer verilmistir. Bu kapsamda 213 sayili Kanun’da vergi kabahatleri ile ilgili olarak 339. maddede “Vergi ziyaina sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayi ceza kesilen ve cezasi kesinlesenlere, vergi ziyai cezasinda cezanin kesinlestigi tarihi izleyen günden itibaren besinci yilin isabet ettigi takvim yilinin sonuna kadar, usulsüzlükte cezanin kesinlestigi tarihi izleyen günden itibaren ikinci yilin isabet ettigi takvim yilinin sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyai cezasi yüzde elli, usulsüzlük cezasi yüzde yirmibes oraninda artirilmak suretiyle uygulanir. Su kadar ki, artirim tutari kesinlesen cezadan (kesinlesen birden fazla ceza olmasi durumunda bunlardan tutar itibariyla en yükseginden) fazla olamaz. / Birinci fikrada yer alan bes ve iki yillik sürelerin hesabinda, artirima esas alinan cezalarin kesinlesme tarihi dikkate alinir.” denilmek suretiyle tekerrüre iliskin düzenleme yapilmistir.
2. Anlam ve Kapsam
43. 213 sayili Kanun’un itiraz konusu 340. maddesinin birinci fikrasinda Kanun’da yazili vergi ziyai cezasi ve usulsüzlük cezalari ile 359. maddede ve diger kanunlarda yazili cezalarin içtima ve tekerrür hükümleri bakimindan birlestirilemeyecegi öngörülmüstür.
44. Içtima konusunda anilan maddenin itiraz konusu ikinci fikrasi, 359. maddenin itiraz konusu son paragrafi ve 367. maddenin itiraz konusu dördüncü (7318 sayili Kanun’un 5. maddesiyle ayni maddeye eklenen dördüncü fikra nedeniyle besinci) fikralarinda da bu dogrultuda düzenlemelere yer verilmistir. 340. maddenin ikinci fikrasinda vergi cezasi ile cezalandirilan fiillerin -ayni zamanda 359. maddeye göre suç teskil ettigi takdirde- vergi cezasi kesilmesinin söz konusu madde hükmüne göre takibat yapilmasina engel olmayacagi, 359. maddenin itiraz konusu son paragrafinda kaçakçilik suçlarini isleyenler hakkinda bu maddede yazili cezalarin uygulanmasinin 344. maddede yazili vergi ziyai cezasinin ayrica uygulanmasina engel teskil etmeyecegi ve 367. maddenin itiraz konusu dördüncü (7318 sayili Kanun’un 5. maddesiyle ayni maddeye eklenen dördüncü fikra nedeniyle besinci) fikrasinda 359. maddede yazili suçlardan dolayi cezaya hükmedilmesinin vergi ziyai cezasi veya usulsüzlük cezalarinin ayrica uygulanmasina engel olmayacagi belirtilmistir.
45. Bu itibarla itiraz konusu kurallarla kaçakçilik suçu ile vergi kabahatlerinin baglantili olarak islenmesi hâlinde bunlara iliskin cezalarin ayri ayri uygulanacagi, bunlardan agir olaninin uygulanip digerinin uygulanamamasi biçiminde fikrî içtima yapilmayacagi kabul edilmistir. Bu baglamda kurallarla suç ve kabahatlerin ayni fiille islenmesi hâlinde sadece suçtan dolayi yaptirim uygulanacagina iliskin 5326 sayili Kanun’un 15. maddesinin (3) numarali fikrasina istisna getirilmistir.
46. Kanun’un itiraz konusu 340. maddesinin birinci fikrasinda ayrica vergi ziyai cezasi ve usulsüzlük cezalari ile kaçakçilik suçlarinin cezalari ve diger kanunlarda yazili cezalar arasinda tekerrürün söz konusu olmayacagi, bu cezalarin tekerrür hükümleri bakimindan birlestirilemeyecegi hüküm altina alinmistir.
47. 359. maddenin itiraz konusu paragrafinda “Kaçakçilik suçlarini isleyenler hakkinda bu maddede yazili cezalarin uygulanmasi 344 üncü maddede yazili vergi ziyai cezasinin ayrica uygulanmasina engel teskil etmez.” denilmektedir. Anilan paragrafta yer alan “…isleyenler hakkinda…” ibaresinden kuralin, ayni kisiye hem kaçakçilik suçu nedeniyle bu suç için öngörülen cezanin hem de vergi ziyai kabahati nedeniyle bu kabahat için öngörülen idari yaptirimin uygulanmasina iliskin oldugu anlasilmaktadir.
48. Kanun’da yazili vergi ziyai cezasi ve usulsüzlük cezalari ile 359. maddede ve diger kanunlarda yazili cezalarin içtima ve tekerrür hükümleri bakimindan birlestirilemeyecegine iliskin itiraz konusu 340. maddenin birinci fikrasinda zikredilen içtima ve tekerrür kurumlari da ayni kisinin cezalandirilmasinda dikkate alinan kurumlardir.
49. Vergi suçlari ile vergi kabahatlerinin baglantili olarak islenmesi hâlinde vergi kabahatlerine iliskin yargilama idari yargi teskilati içinde yer alan vergi mahkemeleri nezdinde yürütülecek iken vergi suçlarina iliskin yargilama adli yargi teskilati içinde yer alan ceza mahkemeleri tarafindan yürütülecektir.
3. Anayasa’ya Aykirilik Sorunu
50. 6216 sayili Kanun’un 43. maddesi uyarinca kurallar, ilgileri nedeniyle Anayasa’nin 36. maddesi yönünden incelenmistir.
51. Anayasa’nin 36. maddesinin birinci fikrasinda “Herkes, mesru vasita ve yollardan faydalanmak suretiyle yargi mercileri önünde davaci veya davali olarak iddia ve savunma ile adil yargilanma hakkina sahiptir” hükmüne yer verilmek suretiyle iddia, savunma ve adil yargilanma hakki güvence altina alinmistir.
52. Hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri Anayasa’nin 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön kosullarindandir. Hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarinin öngörülebilir olmasini, bireylerin tüm eylem ve islemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçinmasini gerekli kilan ortak degerdir. Belirlilik ilkesi ise yalnizca yasal belirliligi degil daha genis anlamda hukuki belirliligi ifade etmekte ve bireylerin hukuk kurallarini önceden bilmesi, tutum ve davranislarini bu kurallara göre güvenle belirleyebilmesi anlamini tasimaktadir.
53. Söz konusu ilkelerin yukarida belirtilen özelliklerinin sonuç ve yansimalarindan biri, yürürlükteki hukuk kurallarina uygun sekilde haklarindaki yargilama kesin hükümle sona eren kisilerin ayni fiil nedeniyle tekrar yargilanma tehdidi altinda kalmasinin önlenmesidir. Ayni fiilden dolayi yeniden yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesi de kaynagini bu düsünceden almakta olup anilan ilkeye göre kisi ayni fiil nedeniyle birden fazla yargilanamaz ve cezalandirilamaz.
54. Ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanma veya cezalandirma sürecine iliskin yukarida belirtilen (§ 27) sartlarin varligi ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesine aykirilik olusturacaktir.
55. Söz konusu ilke bakimindan ceza ile ilgili bir yargilama sürecinin olmasi ve yeniden ceza ile ilgili bir yargilama sürecinin isletilmesi sartlari her iki sürecin de ceza ile ilgili olmasini gerektirmektedir. Itiraz konusu kurallara konu cezalandirma ve yargilama süreçlerinden biri kaçakçilik suçu için öngörülen hürriyeti baglayici cezalara iliskin digeri ise vergi kabahatleri için öngörülen idari para cezalarina iliskindir. Bu cezalara iliskin süreçlerden hangisinin daha önce baslayacagina dair kesin bir düzenleme ve uygulamada belirlilik bulunmamaktadir. Dolayisiyla hangisi önce baslarsa baslasin hem ilk baslayan sürecin hem de bu sürecin kesinlesmesinden sonra baslayan sürecin konusunun cezai nitelikte olmasi gerektiginden her iki yaptirimin da cezai nitelikte olup olmadiginin ortaya konulmasi gerekmektedir.
56. Kaçakçilik suçu için öngörülen hürriyeti baglayici cezalarin cezai niteligi konusunda bir tereddüt bulunmamaktadir. Anayasa Mahkemesi, yukarida da ifade edildigi gibi (bkz. § 28) degisik kararlarinda vergi kabahatleri için vergi idaresince uygulanan idari para cezalarinin da cezai nitelikte oldugu sonucuna varmistir. Dolayisiyla her iki yaptirimin da cezai nitelikte oldugu anlasilmaktadir.
57. 213 sayili Kanun’da, çift defter kullanma fiilinde oldugu gibi kaçakçilik suçu ve vergi kabahatleri bakimindan zamansal, mekânsal ve olgusal ayniligin (bkz. § 31) saglandigi dolayisiyla kaçakçilik suçu ile vergi kabahatlerinin ayni fiille islenebildigi bazi haller düzenlenmistir.
58. Itiraz konusu kurallarla esas olarak kaçakçilik suçu nedeniyle hürriyeti baglayici ceza ile cezalandirilmanin vergi kabahatleri için idari para cezasi ile cezalandirilmaya engel olmayacagi, bu cezalarin içtima hükümlerine göre birlestirilmeyecegi hüküm altina alinmakta dolayisiyla ayni fiil için birden fazla cezanin uygulanmasi ve cezalarin birlestirilmemesi hususlari düzenlenmektedir. “Ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama” ilkesi belirli sartlarin saglanmasi hâlinde ikili bir yargilama/cezalandirma sürecini, dolayisiyla birden fazla cezanin uygulanmasini dislamamaktadir. Süreçlerin bir bütünün parçalari olacak biçimde baglantili yürütülmelerine iliskin güvencelerin saglanmasi hâlinde birden fazla cezanin uygulanmasi kanun koyucunun takdir yetkisindedir. Buna göre, cezalandirmaya iliskin süreçlerin baglantili yürütülmesini dislamayip sadece birden fazla cezanin uygulanmasini ve bunlarin birlestirilmesine izin verilmemesini öngören kurallarin ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesine aykiri bir yönü bulunmamaktadir.
59. Açiklanan nedenlerle kurallar Anayasa’nin 36. maddesine aykiri degildir. Itirazin reddi gerekir.
Zühtü ARSLAN bu görüse katilmamistir.
Hasan Tahsin GÖKCAN 340. maddenin birinci fikrasi, 359. maddenin son paragrafi ve 367. maddenin dördüncü (7318 sayili Kanun’un 5. maddesiyle ayni maddeye eklenen dördüncü fikra nedeniyle besinci) fikrasi yönünden bu görüse katilmamistir.
Kurallarin Anayasa’nin 2. maddesine de aykiri oldugu ileri sürülmüs ise de bu baglamda belirtilen hususlar Anayasa’nin 36. maddesi kapsaminda ele alinmis oldugundan Anayasa’nin 2. maddesi yönünden ayrica bir inceleme yapilmasina gerek görülmemistir.
Kurallarin Anayasa’nin 11. ve 90. maddeleriyle ilgisi görülmemistir.
Ç. Kanun’un 359. Maddesinin (b) Fikrasinin Birinci Cümlesinde Yer Alan “…veya bu belgeleri kullananlar,…” Ibaresinin Incelenmesi
60. 213 sayili Kanun’un 359. maddesinin (b) fikrasinin birinci cümlesinde vergi kanunlari uyarinca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayit ve belgeleri yok edenlerin veya defter sahifelerini yok ederek yerine baska yapraklar koyanlarin ya da hiç yaprak koymayanlarin veya belgelerin asil veya suretlerini tamamen ya da kismen sahte olarak düzenleyenlerin veya bu belgeleri kullananlarin üç yildan bes yila kadar hapis cezasi ile cezalandirilacagi öngörülmüs olup anilan cümlede yer alan “…veya bu belgeleri kullananlar,…” ibaresi itiraz konusu kurali olusturmaktadir.
61. Hukuk devletinde ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirlerine iliskin kurallar, Anayasa’ya aykiri olmamak üzere ülkenin sosyal, kültürel yapisi, ahlaki degerleri ve ekonomik hayatin gereksinimlerini gözönüne alan suç ve ceza politikasina göre belirlenir. Kanun koyucu, izledigi suç ve ceza politikasi geregi cezalandirma yetkisini kullanirken ceza hukukuna iliskin anayasal ilkelere bagli kalmak kosuluyla toplumda hangi eylemlerin suç sayilacagi, bunun hangi tür ve ne ölçüdeki ceza yaptirimi ile karsilanacagi, nelerin agirlastirici veya hafifletici sebep olarak kabul edilebilecegi konularinda takdir yetkisine sahiptir.Kanun koyucunun bu konudaki tercih ve takdirinin yerindeliginin incelenmesi, anayasal denetimin kapsami disinda kalmaktadir (AYM, E.2019/74, K.2020/29, 12/6/2020, § 14).
62. Bununla birlikte kanun koyucu, düzenlemeler yaparken hukuk devleti ilkesinin bir geregi olan ölçülülük ilkesiyle baglidir. Bu ilke ise elverislilik, gereklilik ve orantililik olmak üzere üç alt ilkeden olusmaktadir. Elverislilik, basvurulan önlemin ulasilmak istenen amaç için elverisli olmasini, gereklilik basvurulan önlemin ulasilmak istenen amaç bakimindan gerekli olmasini ve orantililik ise basvurulan önlem ve ulasilmak istenen amaç arasinda olmasi gereken ölçüyü ifade etmektedir. Bir kurala uyulmamasi nedeniyle kanun koyucu tarafindan öngörülen yaptirim ile ulasilmak istenen amaç arasinda da ölçülülük ilkesi geregince makul bir dengenin bulunmasi zorunludur.
63. Itiraz konusu kuralla vergi kanunlari uyarinca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asil veya suretlerinin sahte olarak düzenlenmis sekillerinin kullanilmasinin cezai yaptirima baglanmasi suretiyle vergi düzeninin saglikli biçimde islemesinin ve böylece verginin dogru sekilde tespiti ile tahsilinin amaçlandigi anlasilmaktadir.
64. Vergi düzeninin saglikli biçimde islemesine hizmet eden belgelerin sahte olarak düzenlenmis sekillerinin kullaniminin cezai yaptirima baglanmasinin vergi kanunlarinda gösterilen yükümlülüklerin yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi ya da bu yükümlülüklere aykiri davranislarda bulunulmasi konularinda caydirici etkide bulunacagi gözetildiginde kuralin anilan amaca ulasma bakimindan elverisli ve gerekli olmadigi söylenemez.
65. Kuralda; vergi kanunlari uyarinca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin sahte olarak kullanilmasi fiili, 213 sayili Kanun kapsaminda seçimlik hareketli suç olarak öngörülen vergi kaçakçiligi suçunun olusmasina yol açan hareketlerden birini teskil etmekte olup bu fiili isleyenlerin hürriyeti baglayici ceza ile cezalandirilacagi hüküm altina alinmistir. Vergi kaçakçiligi suçunun toplumsal etkisi, tehlikeliligi, vergi düzenine olan zarari ve islenme orani gözönünde bulunduruldugunda belirlenen ceza araliginin agir ya da orantisiz oldugu da söylenemez. Buna göre kuralla kisilere asiri bir külfet yüklendiginin söylenemeyecegi, bu baglamda suç ile ceza arasinda bulunmasi gereken makul dengenin gözetildigi, dolayisiyla kuralin orantisiz bir sinirlamaya neden olmadigi anlasilmistir.
66. Açiklanan nedenlerle kural Anayasa'nin 2. maddesine aykiri degildir. Itirazin reddi gerekir.
Kuralin Anayasa’nin 11. ve 90. maddeleriyle ilgisi görülmemistir.
D. Kanun’un 367. Maddesinin Besinci Fikrasinin (Anilan Maddeye 7318 Sayili Kanun’un 5. Maddesiyle Eklenen Dördüncü Fikra Nedeniyle Altinci Fikrasinin) Incelenmesi
1. Anlam ve Kapsam
67. Kural, ceza mahkemesi kararlarinin 213 sayili Kanun’un “Dördüncü Kitap Ikinci Kisim”inda yazili vergi cezalarini uygulayacak makam ve mercilerin islem ve kararlarina etkili olmayacagini, bu makam ve mercilerce verilecek kararlarin da ceza hâkimini baglamayacagini düzenlemektedir.
68. Kuralda yer alan “…bu Kanunun dördüncü kitabinin ikinci kisminda yazili vergi cezalari…” ibaresi vergi ziyai cezasi ve usulsüzlük cezalarina, “…vergi cezalarini uygulayacak makam ve merciler…” ibaresi ise Kanun’un 365. maddesi uyarinca vergi idaresi birimlerine isaret etmektedir. Buna göre baglantili olarak islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin olarak ceza yargilamasi sirasinda ve sonucunda ceza mahkemesince verilen kararlar vergi idaresini baglamayacak, ayni sekilde vergi idaresi tarafindan verilen kararlar da ceza hâkimini baglamayacaktir.
69. Kuralin gerekçesinde “...açilmis olan bir kamu davasinda, örnegin belgede sahtecilik suçunun manevi unsurunun olusmadigi gerekçesiyle saniklar hakkinda beraat karari verilmis olabilir. Ancak, bu belgelerin düzenlenmesi suretiyle bir vergi ziyaina sebebiyet verilmis olabilir. Belgede sahtecilik suçunun manevi unsurunun olusmadigi gerekçesiyle beraat kararinin verilmis olmasina ragmen, vergi ziyaina sebebiyet verilmis olmasi dolayisiyla idari para cezasi olarak vergi cezasi verilebilmelidir. Keza, Maliye Bakanligi ile arasinda anlasma bulunmayan kisiler tarafindan basilan örneklerin kullanilmasi suretiyle fatura düzenlemis olmasi dolayisiyla kisi hakkinda cezaya hükmedilmis olabilir. Ancak, düzenlenen fatura gerçek bir ticari iliskiyi yansitmis ve dolayisiyla, bir vergi ziyaina sebebiyet verilmemis olabilir. Bu nedenle, 359 uncu maddenin (c) bendindeki suç olustugu gerekçesiyle mahkumiyete ragmen, sayet bu örnekler kullanilmak suretiyle fatura düzenlenmis olmasi dolayisiyla vergi ziyai dogmamissa idari para cezasi olarak vergi cezasi verilmez.” seklindeki örneklere yer verilmek suretiyle kurala açiklik getirilmistir.
70. Öte yandan gerekçede kuralin mutlak olmadigi ifade edilerek “…Bir ticari iliskide tutulan defter ve kayitlarin sahte olmadigi, defter ve kayitlarin gerçek bir ticari iliskiyi yansittigi ve içerikleri bakimindan dogru oldugu gerekçesiyle beraat karari vermis olan ceza mahkemesinin kesinlesmis hükmü, bu belgelere konu ticari iliskiler dolayisiyla vergi ziyaina sebebiyet verildigi gerekçesiyle idari para cezasi olarak vergi cezasi verilmesine engel teskil eder.” açiklamasina yer verilmistir. Gerekçede ayrica maddi gerçegi arastiran ceza mahkemesinin bu baglamdaki hükmünün sadece vergi mevzuati uygulayicilari tarafindan degil vergi mahkemeleri tarafindan da gözönünde bulundurulmasi gerektigi ifade edilmistir.
2. Anayasa’ya Aykirilik Sorunu
71. 6216 sayili Kanun’un 43. maddesi uyarinca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nin 36. maddesi yönünden incelenmistir.
72. Kuralla vergi idaresince yürütülen vergi cezalarinin tespiti ve uygulanmasi süreci ile ceza mahkemesince yürütülen yargilama/cezalandirma süreci arasinda karsilikli baglamazliga iliskin düzenleme yapildigi görülmektedir.
73. Karsilikli baglamazliga iliskin bu kural, sadece ayni fail tarafindan ayni fiil ile islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatleri ile ilgili olmayip farkli fiillerle veya farkli faillerce baglantili olarak islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatleri ile de ilgili bulunmaktadir. Kapsamdaki bu hâller farkli degerlendirmeleri gerektirdiginden, idarenin kararlari ile mahkeme kararlari arasindaki baglamazliga iliskin kuralin belirtilen durumlar için ayri ayri degerlendirilmesi gerekmektedir.
74. Ayni fail tarafindan ayni fiil ile islenebilen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin durumlarda Anayasa’nin 36. maddesinde güvence altina alinmis olan adil yargilanma hakki kapsaminda yer alan ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesine aykiriligin olusabilmesi için yukarida da belirtildigi üzere yargilanma süreçlerine iliskin birtakim sartlarin da gerçeklesmesi gerekmektedir. Anilan sürece iliskin iki sarttan ilki yargilama/cezalandirma sürecinin kesin/kesinlesmis mahkûmiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmis olmasi, ikincisi ise, tekrar (yeniden) ceza ile ilgili bir yargilama/cezalandirma sürecinin isletilmesidir.
75. Ne sekilde tespit edildigi veya ögrenildigi önem tasimaksizin kaçakçilik suçunun takibati vergi incelemesinin yapilmasini gerektirmektedir. Vergi incelemesi sonucunda vergi kaçakçiligi suçunun islendigi kanaatine varilmissa idare tarafindan düzenlenen vergi suçu raporu ve mütalaa Cumhuriyet bassavciligina iletilir. 213 sayili Kanun’un 367. maddesinin üçüncü fikrasina göre vergi kaçakçiligi suçunda mütalaa alinmasi dava sarti oldugundan Cumhuriyet savcisi tarafindan iddianame düzenlenerek kamu davasi açilabilmesi için vergi idaresinden mütalaa alinmasi gerekmektedir. Mütalaa Cumhuriyet savcisi için baglayici olmayip sorusturma neticesinde kovusturmaya yer olmadigina karar verilebilecegi gibi iddianame de düzenlenebilir.
76. Vergi inceleme raporunun ilgili vergi dairesine bildirilmesi üzerine raporda tespiti yapilan kabahatler bakimindan ceza kesme islemleri baslatilacaktir. Anilan Kanun’un 364. maddesinde vergi cezalarini gerektiren olaylarin vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafindan tespit olunacagi, 365. maddesinde ise vergi cezalarinin olaylarin ilgili bulundugu vergi bakimindan mükellefin bagli oldugu vergi dairesi tarafindan kesilecegi hüküm altina alinmistir. Cezalandirma süreci sonucunda kisinin ilgili kabahati isledigi ya da islemedigi konusunda vergi dairesince verilen karar cezai niteliktedir.
77. Kaçakçilik suçundan veya vergi kabahatlerinden dolayi baslatilan cezalandirma süreçlerinden birinin kesinlesmek suretiyle sona ermesinden sonra digerinin baslamasi ya da anilan süreçlerden birinin kesinlesmesinden önce baslayan diger sürecin ilk sürecin kesinlesmesinden sonra da islemeye devam etmesi durumunda yeniden yargilama/cezalandirma söz konusu olabilecektir. Nitekim vergi kabahatine ya da kaçakçilik suçuna iliskin süreçlerden birisi kesinlestiginde diger sürecin islemeye devam etmesi ihtimal dahilindedir. Itiraz konusu kural bu yönden bir engel getirmemektedir. Ancak yukarida da ifade edildigi gibi (§§ 32-33) süreçlerin bir bütünün parçalari olacak biçimde baglantili yürütülmesi hâlinde birden fazla yargilama veya cezalandirma ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama ilkesini ihlal etmeyecektir. Bunun için süreçlerin maddi yönden ve zaman yönünden yeterince yakin bir baglanti içinde yürütülebileceginin kuraldan anlasilabilmesi gerekmektedir.
78. Farkli yargilama/cezalandirma süreçlerinin tamamlayici amaçlar tasiyip tasimamasi hukuk düzeninin farkli disiplinleri tarafindan hukuka aykiri fiilin farkli yönlerine odaklanilip odaklanilmadigiyla ilgilidir. Kaçakçilik suçunda amaç genel olarak suçu olusturan hukuka aykiri fiilleri isleyenleri cezalandirmak, bu yolla kisileri bu eylemleri islemekten caydirmak, suç olarak düzenlenen her bir fiilin yasaklanmasiyla kamu düzenini korumaktir. Buna karsin, vergi kabahatleri nedeniyle yargisal bir karar olmaksizin idare hukuku usullerine göre uygulanan idari yaptirimlarin amaci, vergisel idari düzeni korumak, bu kapsamda mükellef ve sorumlularin vergi kanunlarindaki yükümlülüklerine aykiri davranislarina etkin ve caydirici yaptirim uygulamaktir. Bu bakimdan özünde ayni fiile iliskin olmakla birlikte farkli hukuki degerleri koruyan biri adli, digeri idari iki ayri cezalandirma usulünün tamamlayici amaçlar izledigi söylenebilir.
79. 213 sayili Kanun’un ilgili hükümlerinde vergi kaçakçiligi suçu ve vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçleri ile bu süreçler sonunda uygulanacak cezalarin yeterli belirlilikte düzenlendigi gözetildiginde bu süreçlerin öngörülebilir oldugu anlasilmaktadir.
80. Ayni fiil ile islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçleri esas olarak vergi incelemesine dayanmaktadir. Vergi incleme raporundaki tespitler üzerine düzenlenen vergi suçu raporu ve mütalaanin Cumhuriyet bassavciligina iletilmesiyle adli süreç baslamakta, vergi inceleme raporunun vergi dairesine iletilmesiyle de idari cezalandirma süreci baslamaktadir. Bu baslangiç asamasinda her iki süreçte de idare tarafindan sunulan deliller aynidir.
81. Buna karsilik baslangiç asamalari sonrasinda yargilama süreçleri tamamen birbirinden bagimsiz olarak yürütülmekte olup süreçler arasinda delillerin toplanmasi ve degerlendirilmesinde herhangi bir tekrarin olusmasini engelleyecek bir etkilesime gerek dava konusu kuralda gerekse diger kurallarda yer verilmemistir.
82. Öte yandan vergi kaçakçiligi suçu ve vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçlerinin vergi incelemesi sonunda düzenlenen raporlara dayanilarak baslatilmasi nedeniyle baslangiç asamasinda idarenin ve ceza muhatabinin karsilikli olarak delillerini sunmalari asamasinda kisa bir dönem için süreçler paralel yürümekte ise de aradaki etkilesimsizligin sonucu olarak süreçlerin sonuçlandirilmasinda zamansal farkliliklarin ortaya çikabildigi anlasilmaktadir.
83. Bu itibarla ayni fiille islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine yönelik yürütülen yargilama/cezalandirma süreçlerinde, herhangi birinin digerinden önce kesinlestigi ve birlikte baslayan ve baslangiçta bir süre paralel devam eden süreçlerin sonrasinda zamansal bakimdan tamamen baglantisiz bir biçimde yürütülmesinin mümkün oldugu görülmektedir. Itiraz konusu kural ile yargilama/cezalandirma süreçlerinde verilen kararlarin karsilikli olarak karar verici birimleri baglamayacagi hüküm altina alinmakla bu baglanti eksikligi daha da pekistirilmistir. Bunun da ötesinde kuralin gerek idare ve gerekse yargi organlarinca bu eksikligin giderilmesini ve süreçlerin bir bütünün parçasi olacak biçimde baglantili olarak yürütülmesini saglamaya imkân tanimadigi görülmektedir.
84. Öte yandan her iki yargilama sonucunda hükmolunan toplam cezanin kisi üzerinde asiri bir külfet olusturmasinin engellenmesi amaciyla ilk yargilamadaki cezanin diger yargilamada dikkate alinip alinmadigi, bu konuda her iki süreci yürüten kamu otoritelerinin birbirleriyle etkilesime girip girmedikleri hususunun da degerlendirilmesi gerekmektedir. Bu baglamda her iki sürecin de cezalandirma ile sonuçlandigi durumlarda ortaya çikan sonucun kisi üzerinde orantisiz bir külfete yol açmasi durumunda tamamlayicilik unsuru ve dolayisiyla maddi yönden baglanti zayiflayabilir.
85. Bu itibarla ayni fail tarafindan ayni fiille islenen vergi kaçakçiligi suçu ile vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçleri sonucunda uygulanacak yaptirim konusunda herhangi bir sekilde ve seviyede baglanti kurulmasini saglayacak güvencelere yer vermeyen kural, söz konusu süreçlerin hakkaniyete uygun yürütülmesini engelleyebilecek niteliktedir. Zira kural kisi üzerinde asiri bir külfet olusmasini engellemek amaciyla ilk yargilamadaki cezanin diger yargilamada dikkate alinmasini engellemekte, süreçler arasinda etkilesime izin vermemekte ve ilgili kisi aleyhine hükmedilen toplam cezanin asiri külfet olusturma riskinin arttigi hallerde dengeleyici mekanizmalarin uygulanabilmesine imkân tanimamaktadir.
86. Farkli failler veya farkli fiiller ile baglantili olarak islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin cezalandirma ve yargilama süreçleri de itiraz konusu kuralin kapsaminda yer almaktadir.
87. Anayasa'nin 36. maddesinde güvence altina alinan adil yargilanma hakki maddi adaleti degil seklî adaleti temin etmeye yönelik güvenceler içermektedir. Adil yargilanma hakki temel olarak yargilama sürecinin ve usulünün hakkaniyete uygun olarak yürütülmesini teminat altina almakta (M.B. [GK], B. No: 2018/37392, 23/7/2020, § 80), bu nedenle yargilama/cezalandirma sürecinde bu sürece tesir edebilecek hususlarin dikkate alinmasini gerekli kilmaktadir. Bu kapsamda süreçler arasinda yeterli baglantinin saglanmasi da gerekebilecek aksi takdirde adil yargilanma hakkinin güvencelerini ihlal eden sonuçlar ortaya çikabilecektir. Baglantili olarak islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçleri arasinda yeterli baglantinin saglanmamasi halinde de gerekçeli karar hakki (bu konuda bkz. Mehmet Okyar, B. No: 2017/38342, 13/2/2020), masumiyet karinesi gibi adil yargilanma hakki güvenceleriyle bagdasmayacak sekilde kararlar verilebilecektir.
88. Usul güvencelerine iliskin yeterli baglantinin saglanmasindan sonra baglantili olarak islenebilen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine konu fiilleri farkli boyutlariyla ele alan, kendi usul ve kurallarina göre nitelendirip degerlendiren farkli organ, makam ve mercilerin kararlarinin her hâl ve sartta birbirini baglamasi gerektigi ileri sürülemeyecegi gibi bunlarin hiçbir kosulda birbirini baglamamasi gerektigi seklinde bir sonuca varilmasi da mümkün degildir. Dolayisiyla baglantili fiillerle islenen vergi kaçakçiligi suçu ile vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçleri arasinda baglanti kurulmasina engel olan kuralin adil yargilanma hakki kapsamindaki güvencelere aykirilik olusturabilecegi anlasilmaktadir.
89. Açiklanan nedenlerle kural Anayasa’nin 36. maddesine aykiridir. Iptali gerekir.
Kadir ÖZKAYA, Yildiz SEFERINOGLU, Basri BAGCI ve Irfan FIDAN bu görüse katilmamislardir.
Kural, Anayasa’nin 36. maddesine aykiri görülerek iptal edildiginden ayrica Anayasa’nin 2. maddesi yönünden incelenmemistir.
V. HÜKÜM
4/1/1961 tarihli ve 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun;
A. 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayili Kanun'un 10. maddesiyle degistirilen 340. maddesinin;
1. Birinci fikrasinin Anayasa’ya aykiri olmadigina ve itirazin REDDINE Zühtü ARSLAN ile Hasan Tahsin GÖKCAN’in karsioylari ve OYÇOKLUGUYLA,
2. Ikinci fikrasinin Anayasa’ya aykiri olmadigina ve itirazin REDDINE Zühtü ARSLAN’in karsioyu ve OYÇOKLUGUYLA,
1. (b) fikrasinin birinci cümlesinde yer alan “…veya bu belgeleri kullananlar,…” ibaresinin Anayasa’ya aykiri olmadigina ve itirazin REDDINE OYBIRLIGIYLE,
2. Son paragrafinin Anayasa’ya aykiri olmadigina ve itirazin REDDINE Zühtü ARSLAN ile Hasan Tahsin GÖKCAN’in karsioylari ve OYÇOKLUGUYLA,
C. 5728 sayili Kanun’un 280. maddesiyle degistirilen 367. maddesinin;
1. Dördüncü fikrasinin (Anilan maddeye 29/4/2021 tarihli ve 7318 sayili Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fikra nedeniyle besinci fikrasinin) Anayasa’ya aykiri olmadigina ve itirazin REDDINE Zühtü ARSLAN ile Hasan Tahsin GÖKCAN’in karsioylari ve OYÇOKLUGUYLA,
2. Besinci fikrasinin (Anilan maddeye 7318 sayili Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fikra nedeniyle altinci fikrasinin) Anayasa’ya aykiri olduguna ve IPTALINE Kadir ÖZKAYA, Yildiz SEFERINOGLU, Basri BAGCI ile Irfan FIDAN’in karsioylari ve OYÇOKLUGUYLA,
4/11/2021 tarihinde karar verildi.
Baskan
Zühtü ARSLAN
Baskanvekili
Hasan Tahsin GÖKCAN
Kadir ÖZKAYA
Üye
Engin YILDIRIM
Hicabi DURSUN
Celal Mümtaz AKINCI
Muammer TOPAL
M. Emin KUZ
Ridvan GÜLEÇ
Recai AKYEL
Yusuf Sevki HAKYEMEZ
Yildiz SEFERINOGLU
Selahaddin MENTES
Basri BAGCI
Irfan FIDAN
KARSIOY GEREKÇESI
1. Mahkememiz çogunlugu tarafindan 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun (Kanun) 340. maddesinin, 359. maddesinin son paragrafinin ve 367. maddesinin dördüncü (bilahare yapilan ekleme nedeniyle besinci) fikrasinin Anayasa’ya aykiri olmadigina ve reddine karar verilmistir.
2. Iptali istenen kurallar, vergi ziyai cezasi ve usulsüzlük cezalari ile kaçakçilik suçunu düzenleyen 359. maddede ve diger kanunlarda yazili cezalarin içtima ve tekerrür hükümleri bakimindan birlestirilemeyecegini, vergi cezasi kesilmesinin 359. maddeye göre takibat yapilmasina (m. 340), kaçakçilik suçunu isleyenlere bu suçtan ceza verilmesinin 344. maddede yazili vergi ziyai cezasinin uygulanmasina (359/son) ve 359. maddede yazili suçlardan cezalara hükmedilmesinin vergi ziyai veya usulsüzlük cezalarinin ayrica uygulanmasina (367/5) engel teskil etmeyecegini öngörmektedir.
3. Kurallar esas itibariyle farkli yargilama/cezalandirma süreçlerine konu vergi kabahatleri nedeniyle uygulanan idari para cezasi ile kaçakçilik suçuna uygulanan hürriyeti baglayici cezanin birbirine engel teskil etmeyecegi, bunlara iliskin yargilamanin ayri yapilacagi ve cezalarin içtima edilemeyecegini düzenlemektedir. Çogunluk kararinda da belirtildigi üzere, kurallarla “ayni fiil için birden fazla cezanin uygulanmasi ve cezalarin birlestirilmemesi hususlari düzenlenmektedir” (§ 58).
4. Öncelikle Anayasa’nin 36. maddesinde mündemiç olan “ayni fiilden dolayi birden fazla yargilanmama veya cezalandirilmama” (ne bis in idem) ilkesinin kapsami ve temel unsurlarina iliskin olarak çogunluk kararinda yer alan açiklamalara aynen katildigimi ifade etmek isterim (§§ 26-33). Anilan ilkenin istisnalarinin bulundugu, bu kapsamda belli kriterlerin saglanmasi halinde birden fazla yargilama ve cezanin uygulanmasini dislamadigi bilinmektedir. Buna göre birden fazla yargilama veya cezalandirma süreçlerinin (1) birbirini tamamlayici farkli amaçlar izlemesi, (2) öngörülebilir olmasi, (3) aralarinda delillerin toplanmasi ve degerlendirilmesi ile olgularin tespitinde yeterli etkilesim saglanmasi, (4) sonunda tek bir sürece oranla asiri bir külfet yüklenmemesi ve (5) zaman yönünden de baglantili olmasi durumunda ne bis in idem ilkesine aykirilik olmayabilecektir (§ 33).
5. Bu sartlarin gerekliligi konusunda çogunlukla hemfikir olmakla birlikte bunlarin mevcut kurallar yönünden varligi noktasinda çogunluga katilma imkâni olmamistir. Çogunluga göre kurallarla öngörülen farkli süreçlerin “bir bütünün parçalari olacak sekilde baglantili yürütülmelerine iliskin güvencelerin saglanmasi halinde” söz konusu anayasal ilkeye aykirilik olmayacaktir (§ 58).
6. Esasen sorun tam da buradadir. Itiraz konusu kurallar bir bütün olarak ve kanun koyucunun tercih ettigi sistemin bir parçasi olarak degerlendirilmedigi için isabetli olmayan bir sonuca ulasilmistir. Iptali istenen kurallarin mantigina uygun olarak, Kanun’un 367. maddesinin son fikrasi geregince iki ayri yargilama veya cezalandirma sürecinin sonunda verilen mahkeme kararlari birbirini etkilemeyecektir. Baska bir ifadeyle ceza mahkemesi kararlari, vergi cezalarini uygulayacak makam ve mercilerin kararlarina etkili olamayacagi gibi, bu makam ve mercilerin kararlari da ceza hakimini baglamayacaktir.
7. Mahkememiz bizim de katildigimiz gerekçelerle bu kurali ne bis in idem ilkesine aykiri bularak iptal etmistir. Anayasa Mahkemesi karsilikli baglamazliga iliskin bu kuralin yukarida belirtilen kriterlerden tamamlayicilik ve öngörülebilirlik açisindan sorun teskil etmemekle birlikte, etkilesim, asiri külfet yüklememe ve zaman bakimindan baglanti kriterlerini saglamadigini belirtmistir (§§ 71-89).
8. Bu gerekçelerin ayni fiil için birden fazla cezanin uygulanmasi ve cezalarin birlestirilmemesine iliskin itiraz konusu kurallar için de geçerli oldugu açiktir. Belirtmek gerekir ki, karsilikli baglamazliga iliskin kuralin iptali itiraz konusu diger kurallari Anayasa’ya uygun hale getirmemistir. Zira iki ayri yargilama/cezalandirma sürecinin sonunda verilen kararlarin karsilikli baglamazligina son verilmesi, gerekli güvenceleri saglamak için yeterli degildir.
9. Sözgelimi kararlarin karsilikli baglayici oldugu durumlarda bile iki farkli yargilama/cezalandirma süreci zaman bakimindan baglantili olarak yürütülemeyebilir. Baska bir ifadeyle vergi cezasina iliskin yargilama kesinlestikten sonra ceza yargilamasi baslayabilir.
10. Daha önemlisi ayni fiil ile islenen kaçakçilik suçu ve vergi kabahatlerine iliskin yargilama/cezalandirma süreçleri baslangiç asamalarindan sonra tamamen birbirinden bagimsiz olarak yürütülmektedir. Karsilikli baglamazliga iliskin kuralin iptali, söz konusu farkli süreçler arasinda delillerin toplanmasi ve degerlendirilmesinde herhangi bir tekrarin olusmasini engelleyecek bir etkilesimi tek basina saglayamayabilir.
11. Söz konusu etkilesim eksikligini giderecek bir düzenleme de söz konusu degildir. Esasen çogunluk kararinda da iptal edilen kuralla “yargilama/cezalandirma süreçlerinde verilen kararlarin karsilikli olarak karar verici birimleri baglayamayacagi hüküm altina alinmakla bu baglanti eksikligi daha da pekistirilmistir” (§ 83) denmek suretiyle bu eksikligin varligi kabul edilmistir.
12. Bu açiklamalardan anlasilacagi üzere karsilikli baglamazliga iliskin kuralin iptali, farkli süreçlerin maddi yönden ve zaman bakimindan yeterince yakin bir baglanti içinde yürütülebilmesinin önündeki engellerden birini kaldirmis olabilir. Ancak bu yeterli degildir. Yukarida belirtilen kriterlerin/güvencelerin de saglanmasi gerekirdi. Halbuki ne itiraz konusu kurallar ne de diger kurallar ne bis in idem ilkesini ihlal etmeyecek güvencelere yer vermistir.
13. Diger yandan itiraz konusu kurallarin farkli süreçlerin baglantili yürütülmelerine iliskin güvencelerin saglanmasi halinde Anayasa’ya aykirilik teskil etmeyecegi seklinde bir anlamda “sartli red” kararinin isabetli olmadigini düsünüyorum. Anayasallik denetiminde yapilmasi gereken söz konusu güvencelerin saglanip saglanmadiginin incelenmesidir. Kuralin bu güvenceleri dislamadigindan hareketle sonuca ulasmak isabetli olmayabilir. Kuskusuz bir güvenceyi dislamamak farkli ona yer vererek saglamak farklidir.
14. Son olarak belirtmek gerekir ki, kanun koyucunun konuya iliskin tercihini ifade eden itiraz konusu kurallar bir bütün olarak ele alinip gerekli güvenceler saglanmadigi gerekçesiyle iptal edilmis olsaydi, meselenin bir bütün olarak ele alip yeniden degerlendirilmesine firsat verilebilirdi. Bunun yerine kurallarin iptal edilmemesi yoluna gidilmesi, ayri süreçlerin bir bütünün parçalari olacak sekilde baglantili yürütülmelerine yönelik gerekli ve yeterli güvenceler saglanmadan uygulanabilmesinin yolunu açmistir.
15. Açiklanan gerekçelerle, kurallarin Anayasa’nin 36. maddesine aykiri oldugunu ve iptal edilmesi gerektigini düsündügümden çogunlugun aksi yöndeki kararina katilmiyorum.
1. Bu davada Mahkememizin 213 sayili Vergi Usul Kanununun 240/1., 359/son ve 7318 sayili Kanunla degisik 367/5. maddelerinin iptal isteminin reddine iliskin çogunluk kararina katilamadim. Bu konudaki gerekçelerimin ortaya konulabilmesi için öncelikle tartismanin merkezinde olan ne bis in idem ilkesinin kapsamina ve daha sonra incelenen kurallar bakimindan ilkenin uygulanmasina ve iptal nedenlerine iliskin görüslerime asagida yer verilecektir.
A. HUKUKUMUZDA NE BIS IN IDEM ILKESI VE POZITIF DAYANAKLARI
2. Mükerrer yargilanmama veya cezalandirilmama hakki ya da mükerrer yargilama/cezalandirma yasagi seklinde ifade edilebilecek olan ne (non) bis in idem ilkesi Anayasamizda açikça düzenlenmemistir. Fakat bu durum Anayasanin ve hukuk sistemimizin, bir fiilin ancak bir kez yargilanacagi temeline dayanan ilkenin Roma hukukundan itibaren uygulanan kadim bir usul ilkesi oldugu gerçegini disladigi anlamina gelmez. Uluslararasi insan haklari belgelerinde ise bu ilke özel olarak güvence altina alinmistir. 4/6/2003 tarihli ve 4868 sayili Kanun ile onaylanmasi uygun bulunan 1966 tarihli Birlesmis Milletler Medenî ve Siyasi Haklara Iliskin Uluslararasi Sözlesme'nin adil yargilanma hakkini düzenleyen 14. maddesinin 7. fikrasinda; “Hiç kimse, bir ülkenin yasalarina ve ceza usulüne göre daha önce kesin olarak mahkum olmus ya da beraat etmisse, ayni fiil için yeniden yargilanamaz ve cezalandirilamaz." ifadesiyle ilkeyi güvence altina almistir. 6684 sayili Kanun ile onaylanmasi uygun bulunan (ve Türkiye Açisindan 1.8.2016 tarihinde yürürlüge giren) Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi’ne ek 7 No.lu Protokol'ün “Ayni suçtan iki kez yargilanmama ve cezalandirilmama hakki” baslikli 4. maddesinin (1) ve (2) numarali fikralarinda ise ilke ve istisnalarina yer verilmistir:
“1. Hiç kimse, bir devletin hukukuna ve ceza muhakemesi usulüne uygun olarak kesin bir hükümle mahkûm edildigi ya da beraat ettigi bir suçtan dolayi, ayni devletin yargi yetkisi içindeki ceza yargilamalari kapsaminda yeniden yargilanamaz veya cezalandirilamaz.
2. Yukaridaki fikra hükümleri, yeni veya yakin zamanda ortaya çikarilan delillerin veya önceki muamelelerde davanin sonucunu etkileyebilecek esasli bir kusurun varligi durumunda, ilgili devletin ceza yargilamasi usulü ve yasasina uygun olarak davanin yeniden açilmasini engellemez.
3. Ek Protokol’ün bu hükmü ikinci kez yargilama yasagi konusunda Sözlesmeye taraf devletlere bir takdir yetkisi tanimamaktadir. Devletler mevzuatlarini bu ilkeye uygun düzenlemekle yükümlüdür. AIHM düzenlemenin amacini söyle ifade etmektedir: “7 No'lu Protokol'ün 4. maddesinin amaci, “nihai” bir kararla sonuçlandirilan yargilamalarin tekrarini yasaklamaktir (Tsonyo Tsonev - Bulgaristan (2), No: 2376/03, 14.4.2010, par. 53; Sergey Zolotukhin-Rusya, No: 14939/03, 10.2.2009, par. 107). Kararin nihailigi olagan kanunyollarinin tüketilmesini veya bu yola basvurulmadan sürenin geçmesini ifade eder. Ilk kararin nihailiginin (kesinligin) tespitinde olaganüstü kanun yollarinin varligi veya bu yollara basvurulmus olmasi dikkate alinmaz. Mahkemeye göre ayni fiil nedeniyle iki kez yargilama yapilarak ceza verilmesi adaletsiz bir uygulamadir; “7 No'lu Protokol'ün 4. maddesinin amaci, bir kisinin suç sayilan ayni davranistan dolayi iki kez kovusturulmasi veya cezalandirilmasinin adaletsizligini önlemektir.” (AIHM Bajcic-Hirvatistan, 8 Ekim 2020, No: 67334/13, par. 26). Yine Mahkemeye göre “7 No'lu Protokol'ün 4. maddesi, iki kez yargilanmama hakkiyla sinirli degildir, iki kez cezalandirmama hakkini da kapsar (AIHM Lucky Dev-Isveç, No: 7356/10, 27.2.2015, par. 58-59 ve Franz Fischer / Avusturya, no. 37950/97, § 29, 29 Mayis 2001). Öte yandan Mahkeme hukuk sistemlerinde farkli amaçlarla ayni veya yakin fillerin farkli yaptirimlar öngörülmesini ve bunlara iliskin yargilama süreçlerinin yürütülmesinin mümkün oldugunu, fakat süreçler arasinda baglanti kurulmasi gerektigini kabul etmektedir; “… ayni suçla ilgili bir karar kesin oldugunda, bir kisi hakkinda daha fazla cezai islem yapilmasi yasaktir. Bununla birlikte, 7 No'lu Protokol'ün 4. maddesi, bu nihai karar verilmeden önce birkaç es zamanli yargilamanin yürütülmesini engellemez” (AIHM Lucky Dev-Isveç, No: 7356/10, 27.2.2015, par. 58-59; AIHM Bajcic-Hirvatistan, 8 Ekim 2020, No: 67334/13, par. 26, 39 ). Öte yandan Ek 7 nolu Protokol’ün 4. maddesinin ikinci fikrasinda ilkenin istisnalari kurala baglanmistir. Bu düzenlemeden anlasilmaktadir ki ikinci kez yargilanmama hakki, cezai nitelikteki kesinlesmis bir kararin yargilamanin yenilenmesi yoluyla canlandirilmasi karsisinda da güvence saglamaktadir. Baska deyisle istisna kapsamina girmeyen hallerde yargilamanin iadesi yoluyla ayni fiil hakkinda ikinci kez yargilama yapilmasi güvenceye aykiri olacaktir. Bununla birlikte maddede sayilan istisnalar kapsamina girmese dahi, kesinlesen kararda sanik aleyhine yapilmis adli hatalarin düzeltilmesi için yargilamanin yenilenmesi sartlarinin akit devletlerce sanik lehine genisletilmesinin adalet ve hakkaniyet ilkelerine uygun olacagi ve Sözlesmeye aykiri düsmeyecegi degerlendirilmelidir.
4. Kisiler arasindaki uyusmazligin hukuken baglayici bir kesin hükümle sonuçlandirilarak hukuki istikrarin ve hukuk güvenliginin saglanmasi hukuk devleti ilkesi yönünden devletin yükümlülükleri içerisindedir. Bu nedenle Anayasamiz açisindan ikinci kez yargilama/cezalandirma yasaginin ilk olarak hukuki öngörülebilirlik ve hukuk güvenligi ilkelerinin bir geregi olan kesin hükmün otoritesi-dokunulmazligi ilkesi baglaminda hukuk devleti kapsaminda güvence altinda oldugu söylenmelidir (bkz. Saim Üstündag, Medeni Yargilama Hukuku, C. I-II, 7.B. Istanbul 2000, s. 694; KURU Baki/ ARSLAN Ramazan/ YILMAZ Ejder, Medeni Usul Hukuku Ders Kitabi, 23. B., Ankara 2012; s. 665; Hamide Özkaya Ferendeci, Kesin Hükmün Objektif Sinirlari, Istanbul 2007, s. 14, 98; Hamit Yelken, Cumhurbaskanligi Kararnamelerinin Yargisal Denetimi, AYBÜ SBE Ankara 2022, Yayinlanmamis Doktora Tezi, s. 281). Kesin hükmün baglayiciligi ve otorite etkisi kamu düzenine iliskin oldugundan (“Kesin hüküm, hem bireyler hem de devlet için hukuki durumda bir kararlilik ortaya koyar. Bununla, hukuki güvenlik ve yargi erkine güven saglandigindan kamu yarari ile dogrudan ilgilidir.” HGK 5.2.2003, E.30-K.57) ikinci kez yargilamayi önleyen bir dava sarti olarak mahkemelerce re’sen dikkate alinmalidir. Bu nedenle hukuk devleti açisindan hukuki güvenlik ilkesi baglaminda saglanan güvencenin kapsaminin yalnizca ceza yargilamalarini degil, hukuk yargilamalarini da kapsadigi düsünülmelidir. Diger bir anlatimla ikinci kez yargilama yasagi, kesin hükmün dokunulmazligi ilkesinin ceza yargilamasina yansiyan biçimi olarak da ifade edilebilir. Doktrin ve uygulamada ise Sözlesme uygulamasi dolayisiyla ilkenin adil yargilanma hakkinin cezai nitelikteki yargilamalara iliskin özel bir güvencesi oldugu kabul edilmektedir. Nitekim AYM de kararlarinda bu ilkeyi önce Anayasanin 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesiyle baglantili olarak degerlendirmisken (bkz. AYM 5.3.2015, 2014/124 E. – 2015/24 K.) sonraki kararlarinda (bkz. AYM Ünal Gökpinar, B. No: 2018/9115, 27.3.2019 ve karsioya konu bu kararda (2019/4 – 2021/78, par. 59) adil yargilanma hakki (AY m. 36) kapsaminda incelemistir. Öte yandan anayasal bir temelinin bulundugunun kabul edilmesi durumunda ilkenin bir yargilama usulü kurali olmasindan öte, anayasa yargisinda ölçü norm olarak önemli bir islevi olacagi açiktir. Baska deyisle bu ilke uygulamada yargilama usulüyle ilgili olarak bir güvence islevi görürken, maddi veya sekli cezai nitelikli kurallarin güvenceye aykiri biçimde düzenlenmesini önleme islevi yönüyle yasama organina da bir sinir çizmektedir.
5. Öte yandan ceza yargilamasi hukukunda ilkenin pozitif bir dayanaginin bulundugu görülmektedir. 5271 sayili CMK’nin 223. maddesinin 7. fikrasinda, “Ayni fi il nedeniyle, ayni sanik için önceden verilmis bir hüküm veya açilmis bir dava varsa davanin reddine karar verilir” seklindeki düzenleme ile ilkeye aykiri uygulamalarin önü alinmak istenmistir. Fakat bu kural ayni fiilin farkli disiplinler yönünden yargilanmasi ve yaptirima baglanmasi karsisinda bir güvence sunmamaktadir. Diger yandan Ceza Kanununda yer alan içtima kurallari da asagida ayrica deginilecegi üzere dolayli da olsa ilkeyle baglantilidir. Bu anlamda 5326 sayili Kabahatler Kanununun 15/3. maddesinde ayni fiilin suç teskil etmesi durumunda yalnizca suçtan dolayi yaptirim uygulanacagi belirtilmis ve bir fiil ile birden fazla kabahat islendiginde ise en agir idari para cezasinin uygulanacagi kurala baglanmistir. Vergi Usul Kanununun 336. maddesinde de bir fiil ile vergi ziyai ve usulsüzlük kabahatlerinin islenmesi durumunda yalnizca en agir cezanin verilecegi hükmü yer almaktadir. Yine TCK’nin 9. maddesindeki düzenleme nedeniyle Türkiye’de islenen suçlar ile yabanci ülkede islenen bazi suçlar yönünden ve insanliga karsi islenen suçlarda (m.13/1-3) iç hukukumuzdaki düzenlemeler yabanci mahkeme kararlari karsisinda ne bis in idem ilkesinin güvencelerini saglamaktan uzaktir. Ceza Kanununun 11/2. maddesinde ise ilkenin sagladigi güvenceye uygun bir düzenleme yapilmistir. Buna karsin 12/2. maddeye göre, yabanci ülkede Türkiye’nin zararina islenen suçta non bis in idem ilkesi geçerli olmazken, bir Türkün zararina islenmesi halinde ilke geçerli olacaktir. Anayasanin 90. maddesi geregince bir iç hukuk kurali niteliginde bulunan Ceza Yargilarinin Milletlerarasi Degeri Konusunda Avrupa Sözlesmesi (CYMDAS)’nin 53. maddesinde ise ilkenin uygulanmasini daraltir biçimde, ne bis in idem etkisinin dogabilmesi için; beraat karari verilmesi veya mahkûmiyet hükmünün kismen veya tamamen infaz edilmeye baslanmasi gerektigi belirtilmistir. Ilkenin gözetildigi diger bir Sözlesme, Ceza Kovusturulmasinin Aktarilmasi Konusunda Avrupa Sözlesmesi’nin 35. maddesidir.
6. Ne bis in idem ilkesi, bir kisinin ayni fiil nedeniyle yargilandiktan (hüküm kesinlestikten) sonra ikinci kez yargilanmasini ve cezai hüküm kurulmasini yasaklamaktadir. Baska deyisle kural olarak bir kimse bir fiille yargilanip, kanunda öngörülen yaptirim veya yaptirimlara kesin olarak mahkum edildikten veya beraat ettikten sonra ayni fiilden dolayi ikinci kez yargilanamaz ve cezalandirilamaz. Ayni fiil nedeniyle ikinci kez yargilanma hukuki güvenligi ortadan kaldirdigi gibi ikinci kez cezalandirma boyutuyla anayasal kusur ilkesini (bkz. asagida par.15) de ihlal eder. Çünkü kusur ilkesi geregi hiç kimse kusuruyla orantisiz bir cezaya mahkum edilmemelidir. Dolayisiyla ilke, ayni fiil nedeniyle ikinci kez yargilama yapilip hüküm kurulmasina ve cezalandirilmasina karsi bir güvence saglamaktadir. Bununla birlikte yargilamanin yenilenmesini gerektiren nedenlere (yeni bir delilin sonradan ortaya çikmasi veya yargilamada esasli bir kusurun tespit edilmesine) bagli olarak yapilacak yargilamalar ilkeyi ihlal etmez. Fakat ilkeyle çatismaya neden olan temel sorunlardan biri ayni fiil hakkinda suçtan baska idari yaptirimlarin da öngörülmüs olmasidir.
7. Çogunluk kararinda da belirtildigi üzere ne bis in idem ilkesine aykiriliktan söz edilebilmesi için; 1- cezai nitelikte bir yargilama süreci bulunmali, 2- bu süreç kesin ya da kesinlesmis bir mahkumiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmali, 3- bundan sonra ayni fiille ilgili olarak cezai nitelikte yeni bir yargilama süreci isletilmeli ve 4- olayda ilkenin istisnalarindan biri bulunmamalidir. Ilke, bir fiil isnadiyla yargilanip mahkumiyet veya beraat seklinde bir hüküm kurulduktan sonra ayni fiilin yeni bir yargilamaya ve yaptirim uygulanmasina konu yapilmasina karsi güvence saglamaktadir. Fakat bu ilke ayni fiile iliskin farkli hukuksal düzenlemelere dayali ikili bir yargilama sürecinin uygulanmasini mutlak olarak önlememekte, ancak yargilamalar arasinda yakin baglanti kurulmasi ve etkilesimin saglanmasi gerekmektedir (AIHM Bajcic-Hirvatistan, 8 Ekim 2020, No: 67334/13, par. 39; A ve B – Norveç, No: 24130/11 ve 29758/11, 15, 11. 2016; Oliveira-Isviçre, No: 25711/94, 30.7.1998, par. 25-29; AIHM Glantz-Finlandiya, No: 37394/11, 20.8.2014, p. 61-62). Anayasa Mahkemesi de bu davada Çogunluk gerekçesinin 29. Paragrafinda ifade edildigi üzere iki yargilamaya iliskin “süreçlerin bir bütünün parçasi olacak sekilde baglantili bir biçimde yürütülmesi” durumunda ilkenin ihlal edilmeyecegini kabul etmektedir. Bu nedenle farkli hukuki degerleri koruma amaciyla düzenlenen ve unsurlari da ayni olmayan kurallarin ihlali nedeniyle bir cezai yargilama tamamlanmadan digerinin de baslamasi ve süreçlerin baglantili biçimde yürütülmesi durumunda ilkenin ihlal edildigi söylenemez. Baska bir anlatimla ilke suç ve kabahat seklinde farkli unsurlari kapsayan kurallarin düzenlenmesine ve bu kurallarin ihlaliyle ilgili olarak ayni veya yakin yargisal süreçleri kapsayan sorusturma ve kovusturmanin yürütülmesini önlememektedir.
8. Ilkenin uygulanmasinda gözetilecek ilk kriter her iki yargilamanin da cezai nitelikte olmasidir. Bu açidan özel veya genel ceza kanunlarinda yer alip özgürlügü baglayici cezayi veya adli para cezasini gerektiren yaptirimlarin tabi oldugu ceza yargilamasi usulünün uygulandigi yargisal süreçlerin cezai nitelikte bulundugunda süphe bulunmamaktadir. Kriter açisindan sorun, suç yargilamasina temel alinan bir fiile iliskin olarak ayrica yürütülmesi gereken disiplin veya kabahat yargilamalari bakimindan ortaya çikmaktadir. Bu konudaki bir basvuruda, ayni idari sorusturma kapsaminda basvurucunun hem disiplin cezasi ile cezalandirilmasi hem de görev yerinin degistirilmesi nedeniyle adil yargilanma hakkinin ihlal edildigi iddiasi incelenmistir. AYM “ayni fiil nedeniyle yeniden yargilanmama ve cezalandirilmama ilkesinin (ne bis in idem) Anayasa'nin 36. maddesinde güvence altina alinan adil yargilanma hakki çerçevesinde anayasal güvence altinda olduguna” isaret ettikten sonra disiplin cezasi ve naklen atama islemi seklindeki müdahalelerin bu hak kapsaminda cezai süreç olarak nitelendirilemeyecegine karar vermistir (Abdulhakim Sendül, B. No: 2017/26742, 17/11/2021, par. 39, 51). Disiplin yaptirimlari yönünden AIHM’nin yaklasimi da bu yöndedir (bkz. muhasebecilik görevinden geçici uzaklastirma yaptirimi hakkinda Luksch / Avusturya, No: 37075/97, 21 Kasim 2000; avukatlik yapma hakkini kaybetme hakkinda Klein / Avusturya, No: 57028/00, 4.5.2006). Buna karsin AYM bireysel basvuruya iliskin kararlarinda (AIHM kararlari gibi) vergi idaresi tarafindan uygulanan ve kabahat niteliginde bulunan idari para cezalarinin cezai nitelikte bulundugunu kabul etmistir (bkz. Ünal Gökpinar, B.No: 2018/9115, 27.3.2019, p. 54-56). Kabahat olarak nitelenen fiiller belirli bir faaliyet veya hizmete iliskin alanin disiplin altina alinmasi amaciyla çesitli kanunlarda düzenlenmektedir. Suçlarin ve kabahatlerin yargilama usulleri de farklidir. Bu tür düzenlemeler belirli bir alanin veya faaliyetin disiplin altina alinmasi ve hukuk düzenine uyumun saglamasini amaçladigindan toplumsal bir ihtiyaci da karsilamaktadir. Ayni fiil hakkinda olsa dahi kimi durumda bunlardan birisi hakkinda takibat yapilamamis veya yapilmamissa digeri ile ilgili kovusturmanin sürdürülmesi mümkün olmaktadir. Kimi kabahat düzenlemeleri ise suç olusturan fiilin farkli bir boyutunu, asamasini düzenleyebilmektedir. Bunlar bakimindan sorun olmayabilir. Fakat fiillerin suç ve kabahat için tam olarak ayni oldugu örneklerde ikinci kez yargilama yasagina aykiriligin varligi arastirilmalidir.
9. Ikinci kriter fiilin-olgunun ayni (idem) olmasidir. Ek protokol’de “bir suçtan dolayi” ibaresi kullanilmis ise de AIHM bu kavrami özerk yorum ilkesiyle ibareyi ‘ayni fiil’ (birden fazla takibata neden olan ayni olgular) olarak anlamaktadir (A ve B – Norveç, par. 114, 140). AIHM ilkeyle ilgili içtihadini gelistirdigi Zolotukhin kararinda ayni fiil kriterini tartisirken, ayni olay veya olgulara dayanan, zaman, yer ve kisi bakimindan aynilik tasiyan ve ayni harekete bagli olarak gerçeklesen fiillerin ayni oldugunun kabul edilmesi gerektigine karar vermistir (Sergey Zolotukhin-Rusya, No: 14939/03, 10.2.2009, par. 84). Örnegin bir kisiye saldirip kasten yaralama suçundan yargilanip mahkum edilen failin bu mahkumiyet kararindan sonra ayni fiille ilgili olarak nitelikli yaralama suçundan dolayi baska bir mahkeme tarafindan da yargilanarak cezalandirilmasi dolayisiyla Ek 4 nolu Protokol’un 4. maddesinin ihlal edildigine karar verilmistir (AIHM Maresti - Hirvatistan, No: 55759/07, 25.6.2009, par. 63-64).
10. AIHM vergi yaptirimlariyla ilgili olarak verginin eksik beyani ile muhasebelestirme kurallarina aykiriligin farkli fiiller oldugunu ifade etmistir (Kiiveri-Finlandiya, No: 53753/12, 10.2.2015). Fakat ayni olgulara dayandigi takdirde vergi kaçakçiligi suçu ile idari ceza öngörülen fiillerin ayni fiil oldugu kabul edilmelidir. Nitekim Mahkeme bir kararinda bu duruma isaret etmistir (AIHM Österlund- Finlandiya, No: 53197/13, 10.2.2015). Mahkeme diger bir olayda; gelirini 500.000 Euro az beyan ettigi için hileli vergi ziyai suçu nedeniyle 2 yil 8 ay hapis cezasina mahkum edilip ayrica 214.000 Euro vergi cezasi hükmedilen basvurucu hakkindaki kararinda vergi kaybini önlemeyi amaçlayan ve ayni fiil ile olusan iki kuralin ihlaline iliskin yargilama süreçlerinin birbirinden bagimsiz olarak ve cezanin belirlenmesi için etkilesim içinde olmaksizin yürütülmesi nedeniyle ne bis in idem ilkesinin ihlal edildigine karar verilmistir (AIHM Glantz-Finlandiya, No: 37394/11, 20.8.2014, p. 61-62). Görüldügü üzere Mahkeme bu kararinda ayni fiille ilgili iki kural olmasini veya iki ayri yargilama sürecinin yürütülmesini ihlal nedeni olarak görmemistir. Ihlali olusturan hususun, ayni fiile iliskin yargilama süreçlerinin birbirinden bagimsiz ve özellikle yaptirimlarin belirlenmesi açisindan bir etkilesime girilmeksizin yürütülüp sonuçlandirilmasi oldugu vurgulanmistir. Diger bir olayda vergi mükellefi hakkinda defter tutmama suçu, nitelikli vergi suçu ve ek vergi cezasi seklindeki üç yaptirim uygulanmasi tartisilmistir. Mahkeme adli nitelikteki iki suçun unsurlarinin farkli olmasi nedeniyle bunlar yönünden ilkenin söz konusu olmayacagini, fakat nitelikli vergi suçu ile ek vergi cezasina dair kurallarin ayni unsurlara sahip oldugunu, iddianameye konu eylem ile vergi cezasina esas olaylarin ayni ticari gelirin ve KDV’nin beyan edilmemesine dayandigini, vergi suçundan beraat karari verilmesine karsin ek vergi yaptirimina iliskin kovusturmanin dokuz buçuk ay daha devam ettigini, böylece basvuranin beraat ettigi suçtan tekrar yargilanmis oldugunu belirterek ihlal karari vermistir (AIHM Lucky Dev-Isveç, No: 7356/10, 27.2.2015, par. 53-55, 61-64).
11. Üçüncü kriter, mükerrer yargilamanin (bis) varligidir. AIHM trafikte alkollü araç kullanmaktan dolayi mahkum edilmesinin bir sonucu olarak infaz sürecinde sürücü belgesinin geri alinmasi yaptirimi (tedbirin) uygulanmasinin cezai niteligini kabul etmekle birlikte ikinci yargilama niteliginde olmadigina karar vermis ve basvuruyu açikça dayanaktan yoksun bulmustur (Nilsson / Isveç, No. 73661/01, 13.12.2005). Baska bir olayda misafir oldugu evde bir kisiyi yaralayan sanik hakkinda belediye tarafindan konuta izinsiz girme ve yaralama fiilleri nedeniyle idari para cezasi verilmis, itiraz edilmeden kesinlesen bu cezadan sonra fail hakkinda ayni fiiller nedeniyle ceza davasi açilmis ve kasten yaralama suçundan mahkumiyet karari verilmistir. AIHM bu olayda ise ikinci yargilama nedeniyle ne bis in idem ilkesinin ihlal edildigine karar vermistir (Tsonyo Tsonev / Bulgaristan (no. 2), No: 2376/03, 14.4.2010, par. 52-57). Izlanda aleyhine basvurunun konusu vergi beyan edilmemesi fiili nedeniyle idari ceza ve vergi suçundan ayri yargilamalarin yapilmasidir. Mahkeme bu yargilamalar arasinda baglanti kurulmadan ikinci kez yargilama yapilmasi nedeniyle ihlal karari vermistir (AIHM Johannesson ve Digerleri - Izlanda, No: 22007/11, 18.5.2017). Buna karsin hisse satisi gelirinin beyan edilmemesi nedeniyle idari para cezasi ve vergi kaçakçiligi suçundan mahkumiyet karari verilmesiyle sonuçlanan yargilamalar arasinda baglanti kurulmasi nedeniyle ihlalin bulunmadigi sonucuna ulasilmistir (AIHM A ve B – Norveç, No: 24130/11 ve 29758/11, 15.11.2016). Bu konuda diger bir örnek Gushchin ve Gaskarov – Rusya kararidir (AIHM No: 22581/15 ve 28251/15, 25.2.2020). Bu olayda basvuran Guschchin 6 Mayis 2012 günü katildigi toplanti ve gösteri yürüyüsünde polisin emrine uymadigi için 15 gün Idari Suçlar Kanununun 19. maddesine aykirilik nedeniyle sulh ceza mahkemesince 8 Mayis 2012 tarihinde 15 gün hapis cezasina mahkum edilip cezasi infaz edildikten sonra, ayni eylem sirasinda polis kordonunu kirdigi ve tas ve cam sise firlattigi iddialariyla 6.12.2013’te tutuklanmis, yargilama sonunda 2 yil 6 ay hapis cezasina mahkum edilmistir. Mahkemede ve kanunyolu incelemesinde ikinci kez yargilama yasagi ihlali iddiasi reddedilmistir. AIHM bu basvuruda basvuranin, süreçler arasinda gerekli baglantidan yoksun sekilde iki farkli davada farkli makamlar tarafindan ayni veya büyük ölçüde ayni davranis nedeniyle yargilanip cezalandirildigini tespit ederek Ek 7 No'lu Protokol'ün 4. maddesinin ihlal edildigine karar vermistir (par. 9-20, 85-90).
12. Istisna; yargilama süreçleri arasinda yeterince yakin baglanti kurulmasi: Yukarida idari yaptirimlar ve kabahat hukukunun toplumsal bir ihtiyaç oldugundan söz etmistik. Fakat ayni alana iliskin farkli düzenlemelerin varligi mükerrer yargilama-cezalandirma riskini dogurmaktadir. Bununla birlikte yargilamalar arasinda yakin bir baglanti kurulmasi, bu riski ortadan kaldirabilecektir. Sözlesme uygulamasi bakimindan AIHM; ayni olgu ve fiile iliskin cezai nitelikteki farkli yargilamalar arasinda “yeterince yakin bir baglanti kurulmus olmasi” durumunda mükerrer yargilama yasaginin ihlal edilmeyecegini kabul etmektedir. AIHM çogu kararinda suç veya idari yaptirim içeren cezai nitelikteki yargilama beraat veya mahkumiyet karariyla sonuçlanip kesinlestikten sonra ayni olgunun diger bir kuralin ihlali iddiasiyla yargilanmasi durumunda arada yakin baglanti kurulmadigini kabul etmistir. Baska bir anlatimla baglanti kriteri, ilk kovusturma sonuçlanmadan önce baslayip nihayete erdirilen ikinci yargilamalar bakimindan söz konusu olmalidir. Dolayisiyla ilk yargilama kesinlestikten bir süre sonra ikinci takibatin baslatilmasi halinde iki yargilama arasinda yakin baglanti kuruldugu söylenemeyecektir. Bu yaklasim, öncesinde baslatilan takibatin ilk karar kesinlestikten sonra devam ettirilmesi durumunda iki kez yargilama yasaginin ihlal edildiginin kabulünü gerektirmektedir. Nitekim Mahkeme’nin bu yaklasimla verdigi ihlal kararlari bulunmaktadir (örn.; Rinas / Finlandiya, No: 17039/13, 27.1.2015; Österlund / Finlandiya , No: 53197/13, 10.2015; Nykänen / Finlandiya, No: 11828/11, 20.5. 2014; Glantz / Finlandiya, No: 37394/11, 20.5.2014). Bununla birlikte Mahkeme bazi kararlarinda bu yaklasimi yumusatmis, önceki yargilama kesinlesmeden önce baslayan takibat ve kovusturmanin kesinlesmesinden sonra çok uzun olmayan bir süre devam etmesi durumunda yakin baglanti iliskisinin kurulabilecegini kabul etmistir (örn. Boman / Finlandiya, No. 41604/11, 17 Subat 2015; Häkkä / Finlandiya, No: 758/11, par. 50-52, 20.5. 2014).
13. Mahkemeye göre yeterince yakin baglantinin var oldugunun kabul edilebilmesi su sorularin cevaplandirilmasini gerektirir (bkz. AIHM Bajcic-Hirvatistan, 8 Ekim 2020, No: 67334/13, par. 39:
- “farkli yargilamalarin tamamlayici amaçlara yönelik olup olmadiginin yalnizca soyut olarak degil, ayni zamanda somut olarak, ilgili toplumsal kural ihlalinin farkli yönlerinin ele alinip alinmadigi;
- yargilamanin ikiliginin, uyusmazliga konu ayni davranisin hem hukuki düzenlemede hem de uygulamada öngörülebilir bir sonucu olup olmadigi,
- ilgili takibat süreçlerinin; bilhassa delillerin degerlendirilmesine yönelik tekrari yani sira, taraflar arasindaki yeterli etkilesim yoluyla kovusturmalarin tekrarlanmasindan ve özellikle de delillerin degerlendirilmesinden kaynaklanan ek dezavantajlardan mümkün oldugunca kaçinacak sekilde yürütülüp yürütülmedigi,
- ve hepsinden önemlisi önce kesinlesen islemlerde uygulanan yaptirimin, sonradan kesinlesen islemlerde, kisinin sonuç olarak asiri bir yüke maruz kalmasini önlemek için dikkate alinip alinmadigi. (Suçla ilgili kurallarda) uygulanan herhangi bir cezanin toplam miktarinin orantili olmasini saglamak için tasarlanmis bir denklestirme mekanizmasinin mevcut oldugu durumlarda bu riskin gerçeklesmesi olasiligi çok düsüktür.” Görüldügü üzere Mahkeme Bajcic kararinda ve atif yaptigi diger kararlarda (örn. bkz. A ve B – Norveç, No: 24130/11 ve 29758/11, par. 131-132) yargilamalar arasindaki baglantinin varligina iliskin olarak, farkli amaçlarla düzenlenen cezai nitelikli kurallarda toplam cezanin orantisiz olmasini önleyecek bazi denklestirici yöntemlerin yer almasi gerektigine özel vurgu yapmaktadir. Kuralda böyle bir güvencenin olmamasi durumunda, sözü edilen adaletsiz sonuç riskinin gerçeklesmesi kuvvetle muhtemeldir. Denklestirici hukuki kurumlar; bu durumda ceza indirimi veya mahsup yapilmasi ya da indirim saglayan içtima kurallari veya diger yöntemlerden biri olabilir. Dolayisiyla ilgili kurallarda somut olaylar bakimindan toplam cezanin adaletsiz sonuçlara yol açmasina karsi bir güvencenin yer almamasi, norm denetimi yönünden ne bis in idem ilkesinin ihlaline neden olabilecektir.
B. IPTAL ISTEMINE KONU OLAN KURALLAR YÖNÜNDEN MÜKERRER YARGILAMA-CEZALANDIRMA YASAGININ DEGERLENDIRILMESI
14. Yukarida Mahkeme kararlarindan verilen örneklerden görüldügü üzere ayni olgulara bagli olarak suç ve cezai nitelikli idari yaptirimin uygulanabilecegine iliskin hukuki düzenlemelerin varligi kategorik olarak ne bis in idem ilkesini ihlal etmemektedir. Baska deyisle bu tür kurallar, ayni fiile iliskin olsa dahi yargilama süreçleri arasinda baglanti kurulmasini saglayan güvenceler içermekteyse ve bu sekilde uygulanirsa ilkeye aykiriliktan söz edilememektedir. Yargilama süreçlerine iliskin baglanti, delillerin degerlendirilmesi ve özellikle yaptirimin nitelik veya nicelik olarak belirlenmesine yönelik olarak kurulmali, örnegin birinde hükmedilen cezanin diger kural ihlali nedeniyle cezalandirmada dikkate alinmasi saglanmali, toplam cezanin ölçüsüz olmasi önlenmelidir. Yargilamalar arasinda uygun baglantinin saglanmasi durumunda ikinci kez yargilama yasaginin ihlal edilmeyecegine iliskin yaklasim AYM tarafindan da kabul görmektedir. Karsioya konu kararin Çogunluk tarafindan kaleme alinan 77. paragrafinda bu fikrin ifade edildigi görülmektedir. Diger yandan yukarida deginildigi üzere ne bis in idem ilkesi kanun koyucuya da hitap etmektedir. Bu anlamda kurallarin düzenlenmesinde mükerrer yargilama ve cezalandirma yasagina aykiriliga meydan verilmemesi gerekmektedir. Dolayisiyla ayni olgulara dayali olarak suç veya kabahat seklindeki fakli yaptirim içeren kurallarin birbiriyle etkilesimini önleyen kurallarin anayasal denetimde ilkeye aykirilik nedeniyle iptali gerekecegi açiktir. Nitekim bu dosyada VUK’nun 367. maddesinin son fikrasinin iptaline iliskin gerekçede yargilama süreçleri arasinda baglanti kurulmasini saglayacak güvencelere yer vermeyen kuralin, süreçlerin hakkaniyetle yürütülmesini engelleyecegi belirtilmistir. Yine ayni gerekçede böyle bir güvencenin bulunmamasi nedeniyle ikinci kez hükmedilen cezanin kisi üzerinde orantisiz bir külfete neden olacagi, incelenen kuralda ise ilk yargilamada hükmedilen cezanin ikinci yargilamada dikkate alinmasinin önlenmesi nedeniyle adil yargilanma hakkinin güvencelerini ihlal ettigi sonucuna ulasilarak iptal karari verilmistir (par. 85, 88).
15. 213 sayili Kanunun 340/1. maddesine gelince; bir önceki paragrafta degindigimiz gibi Mahkememiz çogunlugunun iptal kararinin gerekçesinin aslinda karsioy kullandigimiz 340/1. ve 359/son madde ve fikralari yönünden de geçerli oldugunu düsünmekteyiz. Gerçekten de madde 340/1’de öngörülen düzenlemeye göre vergi ziyai cezasi, usulsüzlük cezalari ve 359. maddede ve diger kanunlarda yazili cezalarin içtima hükümleri bakimindan birlestirilemeyecegi öngörülerek ayni olgulara (fiile) bagli ikinci yargilama halinde yargilama süreçleri arasinda baglanti kurulmasi ve yaptirim yönünden denklestirme imkani önlenmektedir. Kanunda baglantiyi saglayacak diger bir kuralin da bulunmamasi nedeniyle, cezalarin içtima hükümleri açisindan birlestirilmesinin yasaklanmasi ne bis in idem ilkesinin ihlaline yol açtigindan kuralin bu nedenle iptali gerekir.
16. Diger taraftan içtima yasagi baglaminda ceza hukukundaki içtima kurumu ile anayasal ilkeler arasindaki baglantiya da deginilmelidir. Ceza hukukunda neticeyi esas alan görüsler açisindan tek eylemle farkli ceza normlarinin ihlal edilmesi durumunda aslinda failin hukuk düzenine karsi koyma yönündeki iradesi tektir. Tek iradenin birden fazla cezalandirilmasi, cezalandirmanin amaciyla bagdasmaz. Neticeyi suçun unsurlari içerisinde degerlendiren görüsler ise tek ceza verilmesini fiili esas alarak açiklamakta ve gerekçelerini iki nedene dayandirmaktadirlar. Tek cezalandirmayi gerektiren ilk neden çifte degerlendirme yasagidir. Mükerrer yargilama yasagindan farkli bir kapsami olan çifte degerlendirme yasagi kusur ilkesiyle baglantilidir. Ceza hukukuna iliskin evrensel bir ilke olan kusursuz suç ve ceza olmaz ilkesi hukuk güvenligi ve adalet ilkeleri baglaminda hukuk devleti ilkesinin güvencelerinden biri olarak nitelenebilecegi gibi bazi kararlarda belirtildigi (bkz. AYM, E.2015/35, K.2015/40, 22/04/2015; AYM, E.2020/61, K.2020/74, 10/12/2020, par.6.) üzere Anayasanin 38. maddesindeki cezalarin sahsiligi ilkesinde mündemiç oldugu da söylenebilir. Kusur ilkesinin alt güvencelerinden biri kusursuz suç ve cezanin olmayacagini ifade ederken, ikinci güvence kusurla orantili cezayi güvence altina almaktadir. Ikinci güvenceyi kusurla orantisiz, ölçüsüz ceza verilmesini önleme islevi yönüyle ifade etmek daha yerinde olur. Ayni fiile bagli olarak ayni unsurlarin ikinci kez diger bir kuralin ihlali nedeniyle cezalandirmaya esas alinmasi cezanin belirlenmesi ve bireysellestirilmesi yönünden çifte degerlendirme yasagini ihlal etmektedir. Tek fiille birden çok kuralin ihlali durumunda birden fazla cezalandirmayi önlemeyi gerektiren ikinci neden ise kusur ilkesine bagli olarak haksizlik muhtevasinin tüketilmis olacagi görüsüdür. Suç olarak düzenlenen kurallari ihlal eden her fiil haksizlik olusturdugu için cezalandirilmaktadir. Bir fiille birden fazla suç kurali ihlal edildigi gerekçesiyle her ihlalin ayrica cezalandirilmasi halinde, tek fiile karsi hükmedilen toplam cezanin, failin eyleminin haksizlik muhtevasindan çok daha fazlasina karsilik gelecegi ve orantisiz olacagi belirtilmektedir. Tek fiilin neden oldugu kural ihlallerinin tek ceza ile karsilanmasi görüsünün diger bir dayanagi ise ne bis in idem ilkesidir. Esasen fikri içtima kurali ne bis in idem ilkesinin mutlak bir sonucu degildir. Fakat bir fiilin birden fazla cezai kurali ihlal etmesi durumunda ikinci kez yargilama yasagina aykirilik olusmamasi için yargilamalar arasinda baglanti kurulmasi, hükmedilecek cezalar arasinda etkilesim olusturularak failin kusuruyla orantisiz ve hakkaniyetsiz bir ceza ile karsilasmasinin önlenmesi gerekir. Bu baglantiyi kuran ve ihlali önleyen farkli çözümler olabilir. Fikri içtima veya diger içtima kurallari ise özünde yargilamayi veya cezalandirmayi teke indirerek ya da ikinci ihlal için bir miktar artirim öngörerek süreçler arasindaki baglantiya dair uygun ve pratik bir formül olusturmaktadir. 340. maddenin ikinci fikrasinda ise vergi cezasi kesilmesinin 359. maddeye göre suç teskil eden hallerde takibata engel olmayacagi düzenlenmektedir. Daha önce deginildigi üzere idari ceza uygulanmasi, ayni olgularin suç olarak düzenlenmesine ve kural olarak bu konuda sorusturma yürütülmesine engel degildir. Örnegin biri hakkinda herhangi bir nedenle cezaya hükmedilemediginde digeriyle ilgili yaptirim/ceza uygulanmasi mümkündür (Kab.Kn. 15/3). Ayrica süreçler arasinda baglanti kurulmasi halinde de ilke yönünden bir sorun olmayabilecektir. Nitekim bu madde bakimindan temel sorun, birinci fikrada yer alan içtima yasagidir.
17. 213 sayili Kanunun 359/son maddesinde ise vergi kaçakçiligi suçunu isleyenler hakkinda bu maddedeki cezalarin uygulanmasinin, 344. maddede yazili vergi kaybi cezasinin ayrica uygulanmasina engel teskil etmedigi düzenlenmistir. Kanunun 344. maddesine göre, 341. madde kapsaminda mükellefin vergilendirmeyle ilgili yasal görevlerini yapmamasi veya eksik yerine getirmesi ya da gerçege aykiri beyanda bulunmasi nedenleriyle vergi kaybina yol açtigi durumda kayba ugratilan verginin bir kati kadar vergi ziyai cezasi kesilir. Ikinci fikraya göre ise vergi kaybina 359. maddedeki fiillerden biriyle sebebiyet verilirse bu ceza üç kat uygulanir. Görüldügü üzere 344/2. madde geregi kayba konu verginin üç kati vergi cezasi uygulanmasini gerektiren fiiller ile 359. maddede yazili fiiller aynidir. Bu fiillerden bazilari zaman bakimindan farkli tarihlerde tahakkuk edebilir. Buna karsin bazi fiiller bakimindan ayni sey söylenemez. Örnegin defter ve belgeleri tahrif, yaniltici belge düzenleme veya kullanma gibi eylemlerde sahte veya hileli islemler ile vergi ziyaina neden olan olgularin ayni oldugu açiktir. Bu tür eylemler bakimindan kanun koyucunun amaci vergi tahsilini güvence altina almak ve kurallari ihlal edenlere fiille orantili ceza verilmesidir. Fakat vergi kaybi nedeniyle hükmedilecek idari cezalar ile vergi suçlarindan dolayi yapilacak yargilama ve ceza arasinda herhangi bir baglanti kurulmaksizin her olayda kanunda yazili soyut ceza miktarlarinin uygulanmasi adaletsiz, hakkaniyetsiz sonuçlara yol açabilecek, mükerrer yargilama yasagini ihlal edebilecektir. Nitekim çogunlugun iptal edilen kural hakkindaki 85. paragrafta ifade ettigi gibi, incelenen kuralda ve kanunun diger bir hükmünde her iki yargilama süreciyle ilgili olarak baglanti kurulmasini ve cezada denklestirmeyi temin eden bir güvenceye yer verilmemistir. Kuralda böyle bir güvencenin yoklugu ise uygulandiginda mükerrer yargilama yasaginin ihlal edilmesine yol açacagindan iptal edilmesi gerekmektedir.
18. 213 sayili Kanunun degisik 367/5. maddesine gelince; bu fikrada da diger kurallara benzer bir düzenleme yer almistir. Bu kurala göre vergi suçundan dolayi cezaya hükmedilmesinin idari ceza niteligindeki vergi ziyai cezasinin veya usulsüzlük cezalarinin ayrica uygulanmasina engel teskil etmemektedir. Yukarida diger iki fikra hakkinda ifade ettigimiz gerekçeler bu fikra yönünden de geçerlidir. Ayni fiile iliskin olmasi halinde suç ve idari cezalara dair yargilamalar arasinda baglanti kurulmasini ve böylece yargilamanin hakkaniyetli yürütülmesini saglayan bir güvencenin yoklugu, bu düzenlemenin de adil yargilanma hakki yönünden iptal edilmesini zorunlu kilmaktadir.
Karsi Oy
213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinin 6. fikrasinda, “Ceza mahkemesi kararlari, bu Kanunun dördüncü kitabinin ikinci kisminda yazili vergi cezalarini uygulayacak makam ve mercilerin islem ve kararlarina etkili olmadigi gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini baglamaz.” Denilmek suretiyle ceza yargilamasi ile idari cezalar açisindan yürütülen süreçlerin birbirinden bagimsiz yürütülmesine dair bir vurgu yapilmaktadir.
Adli ve idari olarak süreçlerin birbirini etkilemesi dogal olmakla birlikte, bu gibi ayrimlarin yapildigi durumlarda her iki konunun birbirlerini etkilenmemesine dair hükümlere siklikla tesadüf olunmaktadir. Bunun en belirgin örnegini disiplin hukuku uygulamasi ile alakali olarak 657 sayili Devlet Memurlari Kanunu’nun 131/2. maddesinde ki hükümde müsahede edebiliriz. Ayni sekilde ceza mahkemeleri tarafindan verilmis olan beraat kararlarinin diger alanlarda mutlak manada hüküm dogurmasini engelleyen Türk Borçlar Kanunu’nun 74. ve Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 214. maddeleri konuya iliskin somut örnekler olarak degerlendirilebilir.
Söz konusu düzenlemelerde amaç, usulü, müeyyideleri ve koruduklari hukuki menfaat farkli olan iki farkli düzenlemenin birbirlerinden mutlak anlamda etkilenmelerinin önüne geçmekten ziyade iki farkli kurumun özdeslesmelerine mâni olmaktir.
Vergi suçlari ile idari yaptirim ihtiva eden kurumlar, usul, amaç ve yaptirim açisindan farkli kurumlardir. Suçun var olmasi veya olmamasi idari düzenlemelerin varligi ve yoklugunun ön sarti degildir. Iptali talep edilen düzenlemede de vurgulanan husus süreçlerine varlik veya yoklugunun birbirlerini mutlak manada etkilememesidir.
Diger taraftan biri digerinden farkli yürüyen iki sürecin belirli bir oran dahilinde etkilesim içerisinde olmasi hayatin bir gerçegidir. Örnegin sahteligi iddia edilen bir belgenin sahte olmadiginin ceza mahkemesi tarafindan tespit edilmesine idari makamlar mutlak olarak duyarsiz kalamayacaklardir.
Ayrica bu kapsamda üzerinde durulmasi gereken bir diger husus da, kuralin vergi cezalarini uygulayacak idari makam ve merciler ile ceza yargilamasini yapacak adli mercilerin bir birlerinin karar ve bulgularindan yararlanmalari konusunda mutlak bir yasak getirmemesidir.
Bu gerekçeler dogrultusunda, birbirinden farkli hukuki kurumlarin birlikte varligini temine iliskin olan kuralin Anayasa’ya aykiri bir yönünün bulunmadigini degerlendirdigimizden çogunlugun iptal yönündeki fikrine istirak olunmamistir.