vioft2nnt8|2000BDFC6638|yunusbirbilen|tbl_sayfa|metin|0xfdff440d030000003101000001000600Basvurucunun 27/6/2012 tarihinden sonraki dönemde yönetim kurulu baskanligi yaptigi sirkete ait egitim kurumlari, ögrenci yurtlari ve dershaneler 667 sayili Olaganüstü Hâl Kanun Hükmünde Kararnamesi'nin 2. maddesiyle kapatilmis; kapatilan egitim kurumlari, ögrenci yurtlari ve dershanelere ait olan tasinirlar ile her türlü mal varligi, alacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmistir. 670 sayili Olaganüstü Hal Kapsaminda Alinmasi Gereken Tedbirler Hakkinda Kanun Hükmünde Kararname'nin (670 sayili KHK) 5. maddesinin (3) numarali fikrasiyla, sirketin faaliyetleri sonlandirilarak ticari sicil kaydi resen terkin edilmis ve bunlarin devralinan varliklari disindaki varliklari da Hazineye bedelsiz olarak devredilmis sayilmistir. Sözü edilen düzenleme uyarinca sirketin tüzel kisiligi de terkin edilmistir. Sirketin 1/7/2014-30/6/2015 ve 1/7/2015-30/6/2016 özel hesap dönemlerine iliskin islemleri 8/12/2016 tarihli vergi inceleme raporlariyla incelenmistir. Söz konusu raporlarda tespit edilen vergi ve cezalar, sirketin tüzel kisiliginin sona ermis olmasindan dolayi kanuni temsilci sifatiyla basvurucu adina tarh edilmistir Basvurucu tarafindan açilan davalar Vergi Mahkemelerince kismen reddedilmis, kismen de tarhiyatlarin iptaline karar verilmistir. Istinaf istemleri bölge idare mahkemelerince esastan ve kesin olarak reddedilmistir. Iddialar Basvurucu, olaganüstü hâl tedbirleri kapsaminda kanun hükmünde kararnameyle kapatilan sirketin vergi yükümlülüklerinin ihlalinden dogan vergi ve cezanin kanuni temsilci adina tarh edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkinin ihlal edildigini iddia etmistir. Mahkemenin Degerlendirmesi Verginin kanuniligi ilkesi, verginin mükellefinin kanunda açik bir biçimde düzenlenmesini gerektirir. Verginin mükellefine iliskin hükümlerin belirli ve öngörülebilir olmamasi verginin kanuniligi ilkesini ihlal eder. 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasinda, kapatilan kurumlarin bagli olduklari sirketlerin faaliyetleri sonlandirilarak ticari sicil kayitlari resen terkin edilmis ise de sirketlerin tüzel kisiliginin devam ettigi dönemdeki vergisel yükümlülüklerin ihlal edildiginin tespiti hâlinde uygulanacak vergi ve cezalarin kimin adina tarh edilecegine iliskin bir hüküm yer almamaktadir. Öte yandan vergi borcunun kanuni temsilci adina tarh edilmesini öngören bir düzenleme de 213 sayili Vergi Usul Kanun'un 10. maddesinde mevcut degildir. Su hâlde 213 sayili Kanun'un 10. maddesinin sirketin vergi borcunun basvurucu adina tarh edilmesine kanuni dayanak teskil ettigi söylenemeyecektir. Bununla birlikte somut olaydaki kararlarda atif yapilmamis olsa bile Danistay kararlarinda 5520 sayili Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayili Kanun'un 6. maddesiyle eklenen (9) numarali fikrasinin da tartisildigi görülmektedir. Sözü edilen fikrada tasfiye edilerek tüzel kisiligi ticaret sicilinden silinmis olan mükelleflerin tasfiye öncesi döneme iliskin olarak salinacak her türlü vergi tarhiyati ve kesilecek cezalarin kanuni temsilcilerden herhangi biri adina yapilacagi belirtilmistir. Danistay Üçüncü Dairesinin yorumuna göre bu kural uyarinca kanuni temsilci adina tarhiyat yapilabilmesi için tüzel kisiligin tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmis olmasi gerekir. 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasiyla ticaret sicilinden terkin edilen sirketler tasfiye edilmis olmadigindan bunlarin tasfiye öncesi döneme iliskin vergi borçlarinin kanuni temsilcileri adina tarh edilmesi mümkün degildir. Buna karsilik Danistay Dördüncü Dairesi ise söz konusu fikranin tasfiye disindaki yöntemlerle tüzel kisiligin sona ermis olmasi hâlinde de uygulanabilecegini belirtmektedir. Bu baglamda 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasiyla ticaret sicilinden terkin edilen sirketlerin tüzel kisiliginin sona erdigi tarihten önceki dönemdeki vergisel yükümlülüklerinin ihlalinden dogan vergi ve cezalara da tatbik edilebilecegini kabul etmektedir. Danistayin iki dairesi arasinda ortaya çikan bu görüs ayriligi, ülke içinde iki farkli uygulamanin ortaya çikmasi sonucunu dogurmustur. Bu çerçevede cografi olarak Danistay Dördüncü Dairesinin görev alaninda bulunan yerlerdeki kisiler aleyhine 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin (9) numarali fikrasi uyarinca yapilan tarhiyatlar hukuka uygun bulunurken Danistay Üçüncü Dairesinin görev alanina giren bölgelerdeki kisiler aleyhine yapilan tarhiyatlar iptal edilmektedir. Öte yandan bahsi geçen fikranin yeni uygulanmaya baslanan bir kanun hükmü oldugu da söylenemez. Anilan maddenin basvurucuyla ilgili yargisal sürecin kesinlestigi tarih itibariyla yaklasik on yillik bir uygulamasinin oldugu görülmektedir. On yillik süre, söz konusu maddenin yorumuna iliskin içtihadin yerlesmesi ve yeknesaklik kazanmasi bakimindan yeterli uzunluktadir. Bu süre zarfinda kanunun yorumunda yeknesakligin saglanamamis olmasi, Dairelerin görev sahasina bagli olarak farkli kararlarin verilmesi sonucunu dogurmaktadir. Nitekim 7103 sayili Kanun'la 213 sayili Kanun'un 10. maddesine eklenen altinci fikrayla bu tartismalara son verilmis ve tasfiye disindaki nedenlerle tüzel kisilikleri sona eren sirketlerin tüzel kisiliginin sona ermesinden önceki döneme iliskin vergi ve cezalarinin kanuni temsilciler adina tarh edilmesine imkân saglanmistir. Ancak 213 sayili Kanun'un 10. maddesine eklenen söz konusu fikra 21/3/2018 tarihinde yürürlüge girmis olup bu tarihten önceki islemlere uygulanmasi hukuk devleti ilkesi uyarinca mümkün degildir. Su hâlde 7103 sayili Kanun'un yürürlüge girdigi 21/3/2018 tarihinden önceki dönemde kanuni temsilci adina tarhiyat yapilip yapilmayacagi yönünden bir belirsizligin bulundugu kanun koyucu tarafindan da kabul edilmistir. Ayni kanun hükmüne iliskin iki farkli yorumun yürürlükte bulunmasi ve bu yorumlardan birine geçerlilik saglayacak sekilde içtihadin birlestirilememesi hukuk kurallarinin muhataplarinin davranislarina yön verme kapasitesini ve dolayisiyla öngörülebilirligini zayiflatmaktadir. Kanuni temsilci adina tarhiyat yapilip yapilamayacagi meselesiyle ilgili olarak bir kesinligin ve belirliligin bulunmamasi, kisilerin hangi karari esas alarak gelecege yönelik is ve islemlerini planlayacaklari, bu planlar çerçevesinde davranislarini yönlendirecekleri hususunda belirsizliklerin olusmasina neden olmaktadir. Bu durum hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düsmekte, bireylerin yargi sistemine ve mahkeme kararlarina güvenini de sarsmaktadir. Sonuç olarak tasfiye disindaki usullerle tüzel kisiligi sona eren sirketlerin tasfiyeden önceki borçlarinin kanuni temsilci adina tarh edilip edilemeyecegi konusunda -olay tarihinde- farkli içtihatlarin bulunmasi ve 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin (9) numarali fikrasinin yürürlüge girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine ragmen ilgili hükmün yorumunda yeknesakligin saglanamamasi nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri zedelenmistir. Bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkina yapilan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini tasiyan bir kanuna dayanmadigi sonucuna ulasilmistir. Anayasa Mahkemesi açiklanan gerekçelerle mülkiyet hakkinin ihlal edildigine karar vermistir. TÜRKIYE CUMHURIYETI ANAYASA MAHKEMESI BIRINCI BÖLÜM KARAR T. A. BASVURUSU (Basvuru Numarasi: 2019/17968) Karar Tarihi: 29/6/2022 R.G. Tarih ve Sayi: 26/8/2022-31935 BIRINCI BÖLÜM KARAR Baskan : Hasan Tahsin GÖKCAN Üyeler : Muammer TOPAL Yusuf Sevki HAKYEMEZ Selahaddin MENTES Irfan FIDAN Raportör : Ayhan KILIÇ Basvurucu : T. A. I. BASVURUNUN KONUSU 1. Basvuru, olaganüstü hâl tedbirleri kapsaminda kanun hükmünde kararnameyle kapatilan sirketin vergi yükümlülüklerinin ihlalinden dogan vergi ve cezanin kanuni temsilci adina tarh edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkinin ihlal edildigi iddiasina iliskindir. II. BASVURU SÜRECI 2. Basvuru 20/5/2019 tarihinde yapilmistir. 3. Basvuru, basvuru formu ve eklerinin idari yönden yapilan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmustur. 4. Komisyonca basvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafindan yapilmasina karar verilmistir. 5. Bölüm Baskani tarafindan, basvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapilmasina karar verilmistir. 2020/16362, 2020/16363 ve 2020/16365 numarali basvurular incelenen basvuru ile birlestirilmistir. 6. Basvuru belgelerinin bir örnegi bilgi için Adalet Bakanligina gönderilmistir. Bakanlik, görüsünü bildirmistir. 7. Basvurucu, Bakanligin görüsüne karsi beyanda bulunmustur III. OLAY VE OLGULAR 8. Basvuru formu ve eklerinde ifade edildigi sekliyle ilgili olaylar özetle söyledir: 9. Basvurucu 1960 dogumlu olup Tekirdag'da ikamet etmektedir. 10. Basvurucu 27/6/2012 ve 10/9/2015 tarihlerinde Özel Ergene Egitim Hizmetleri Basin Yayin Sanayi ve Ticaret Anonim Sirketinin (Sirket) Yönetim Kurulunun baskanligina seçilmistir. Olay tarihinde Sirkete ait ilkokul, ortaokul, ögrenci yurtlari ile dershaneler mevcuttur. 11. Çorlu Cumhuriyet Bassavciliginin yürüttügü bir sorusturma kapsaminda Sirketin isyerinde 20/8/2015 tarihinde arama yapilmis, ele geçirilen bazi belgeler incelenmek üzere vergi idaresine gönderilmistir. 12. Çorlu Sulh Ceza Hâkimliginin 17/3/2016 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi'nde ilan edilen 10/3/2016 tarihli karariyla H.A.S., Sirkete kayyim olarak atanmistir. 13. Türkiye 15 Temmuz 2016 gecesi silahli bir darbe tesebbüsüyle karsi karsiya kalmis ve Bakanlar Kurulu tarafindan ülke genelinde 21/7/2016 tarihinden itibaren doksan gün süreyle olaganüstü hâl (OHAL) ilan edilmesine karar verilmistir. OHAL 19/7/2018 tarihinde son bulmustur. Darbe tesebbüsüne iliskin süreç, OHAL ilani, OHAL döneminin gerektirdigi tedbirlere iliskin detayli açiklamalar Anayasa Mahkemesinin Aydin Yavuz ve digerleri ([GK], B. No: 2016/22169, 20/6/2017, ss 12-20, 47-66) kararinda yer almaktadir. 14. OHAL tedbirleri kapsaminda çikarilan kanun hükmünde kararnamelerle, terör örgütleriyle baglantili görülen egitim kurumlari, ögrenci yurtlari ve dershanelerin faaliyetlerine son verilmistir. Bu çerçevede 22/7/2016 tarihli ve 667 sayili Olaganüstü Hâl Kanun Hükmünde Kararnamesi'nin (667 sayili KHK) 2. maddesinin (1) numarali fikrasinin (b) bendiyle Sirkete ait egitim kurumlari, ögrenci yurtlari ve dershaneler kapatilmistir. Ayni maddenin (2) numarali fikrasi uyarinca, kapatilan egitim kurumlari, ögrenci yurtlari ve dershanelere ait olan tasinirlar ile her türlü mal varligi, alacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmistir. 15. Sirkete ait isletmelerin kapatilmasindan sonra Çorlu Sulh Ceza Hâkimliginin 23/7/2016 tarihli karariyla H.A.S.nin kayyimlik görevi de kaldirilmistir. 16. 15/8/2016 tarihli ve 670 sayili Olaganüstü Hal Kapsaminda Alinmasi Gereken Tedbirler Hakkinda Kanun Hükmünde Kararname'nin (670 sayili KHK) 5. maddesinin (3) numarali fikrasiyla, Özel Ergene Egitim Kurumlarinin bagli oldugu Sirketin faaliyetleri sonlandirilarak ticari sicil kaydi resen terkin edilmis ve bunlarin devralinan varliklari disindaki varliklari da Hazineye bedelsiz olarak devredilmis sayilmistir. Sözü edilen düzenleme uyarinca Sirketin tüzel kisiligi 19/9/2016 tarihi itibariyla terkin edilmistir. 17. Sirketin 1/7/2014-30/6/2015 ve 1/7/2015-30/6/2016 özel hesap dönemlerine iliskin islemleri 8/12/2016 tarihli vergi inceleme raporlariyla incelenmistir. Vergi inceleme raporlarina göre Sirket, dönem basinda Millî Egitim Il Müdürlügüne bildirdigi ders saati ücreti ile yillik okul ve yurt ücreti tarifesi uyarinca tahsil etmesi gereken brüt ücretten yüksek oranda indirim yapmistir. Raporlarda, Sirketin bu suretle hasilatinin bir kismini beyan disi biraktigi belirtilmistir. 1/7/2014-30/6/2015 dönemine iliskin raporda ayrica Sirketin kasasinda günlük ihtiyacindan fazla para bulundurmasi ve ortaklara kullandirilan para için faiz hesaplanmamasi suretiyle örtülü kazanç dagitimi yaptigi ifade edilmistir. 1/7/2015-30/6/2016 dönemine iliskin olarak ise Sirketin aktifine kayitli gayrimenkullerin satisindan elde ettigi geliri eksik beyan ettigi tespit edilmistir. Beyan disi birakilan tutarlarin ilgili dönem kurumlar vergisi beyanlarina eklenmesi suretiyle tespit edilen fark üzerinden vergi ziyai cezali kurumlar vergisi tarh edilmesi, eksik beyan edilen tapu harcinin vergi ziyai cezali olarak tarh edilmesi, ayrica fatura düzenlenmemesi ve ödemelerin banka araciligiyla yapildiginin belgelendirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezasi uygulanmasi önerilmistir. Bununla birlikte Sirketin tüzel kisiliginin ortadan kalkmis olmasi sebebiyle tarhiyatin kanuni temsilciler adina yapilmasi gerektigi ifade edilmistir. 18. Sirketin beyan disi biraktigi 63.668,94 TL tapu harci 15.917,24 TL vergi ziyai cezasiyla birlikte 6/3/2017 tarihli ihbarnameyle basvurucu adina tarh edilmistir. Ayrica 1/7/2014-30/6/2015 dönemi için toplam 64.986,42 TL, 1/7/2015-30/6/2016 dönemi için ise toplam 117.870 TL özel usulsüzlük cezasi için basvurucu adina ayni tarihli ihbarnameler düzenlenmistir. Beyan disi birakilan kurumlar vergisi için de basvurucu adina ihbarnameler düzenlenmis ise de söz konusu tarhiyat, eldeki basvurunun konusu disindadir. 19. Basvurucu 18/4/2017 tarihinde Tekirdag Vergi Mahkemesinde (Vergi Mahkemesi) üç ayri dava açmistir. Dava dilekçelerinde 670 sayili KHK'nin 5. maddesinde, elkonulan sirketlerin kamuya olan borçlarinin öncelikle sirketin kendi mal varligindan tahsil edilmesinin hükme baglandigini belirtmistir. Ihbarnamelerin içerigindeki vergi ve cezalarin mükellefinin Sirket oldugunu ifade ettigi dava dilekçelerinde vergi alacaginin Sirketin mal varliginin tasfiyesi için olusturulan komisyon nezdinde takip edilmesi gerektigini iddia etmistir. Dava dilekçesinde ayrica adina tarhiyat yapilmasinin vergilendirme hatasi teskil ettigini, Sirketin elkonulan emvalinin borcu karsilamaya fazlasiyla yeterli oldugunu ileri sürmüstür. 20. Vergi idaresinin savunma yazisinda 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasi uyarinca Sirketin tüzel kisiliginin terkin edildigi hatirlatilmis, Gelir Idaresi Baskanliginin 670 sayili KHK ile ilgili iç genelgesine atifta bulunularak tüzel kisiligi sona eren Sirketin vergi borçlarina iliskin her türlü tarhiyatin kanuni temsilciler adina yapilmasi gerektigi ifade edilmistir. 21. Vergi Mahkemesi özel usulsüzlük cezalarina iliskin davalari 28/2/2018 tarihinde, tapu harcina iliskin davayi ise 1/3/2018 tarihinde karara baglamistir. Kararlarda, dava konusu vergi ve cezalar kismen iptal edilmis; kismen de davalarin reddine hükmedilmistir. Kararlarin gerekçesinde tarhiyatin basvurucu adina yapilmis olmasinin hukuka uygun olup olmadigi incelenirken 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasina deginilerek tüzel kisiligi sona erdirilen Sirketin vergi borcunun kanuni temsilci adina tarh edilmesinin hukuka uygun oldugu sonucuna ulasilmistir. 22. Basvurucu bu kararlara karsi istinaf yoluna müracaat etmistir. Istinaf dilekçelerinde sirketin vergilendirme islemlerinin tasfiyeden önce tamamlanmasi gerektigini, tasfiyenin tamamlanmasindan sonra sirket adina tarhiyat yapilamayacagi gibi kanuni temsilciler adina tarhiyat yapilmasinin mümkün olmadigini ifade etmis; mükellefin kanun hükmünde kararname ve genelge ile belirlenmesinin Anayasa'nin 73. maddesine aykiri oldugunu ileri sürmüstür. 23. Özel usulsüzlük cezalarina iliskin kararlara yönelik istinaf istemi Istanbul Bölge Idare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin 14/3/2019 tarihli, tapu harcina iliskin karara yönelik istinaf istemi ise Istanbul Bölge Idare Mahkemesi 5. Vergi Dava Dairesinin 19/3/2018 tarihli kararlariyla esastan ve kesin olarak reddedilmistir. Nihai kararlar 7/5/2019 ve 21/5/2019 tarihlerinde basvurucuya teblig edilmistir. IV. ILGILI HUKUK 24. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayili Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin birinci ve ikinci fikralari söyledir: "Mükellef, vergi kanunlarina göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kisidir. Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakimindan, alacakli vergi dairesine karsi muhatap olan kisidir." 25. 213 sayili Kanun'un 10. maddesi söyledir: "Tüzel kisilerle küçüklerin ve kisitlilarin, Vakiflar ve cemaatlar gibi tüzel kisiligi olmiyan tesekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmalari halinde bunlara düsen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kisiligi olmayan tesekkülleri idare edenler ve varsa bunlarin temsilcileri tarafindan yerine getirilir. Yukarida yazili olanlarin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularinin varligindan tamamen veya kismen alinamayan vergi ve buna bagli alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varliklarindan alinir. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkinda da uygulanir. Temsilciler veya tesekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asil mükelleflere rücu edebilirler. Tüzel kisilerin tasfiye haline girmis veya tasfiye edilmis olmalari, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giris tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarini da kaldirmaz. (Ek fikra: 21/3/2018-7103/9 md.) Tasfiye edilerek tüzel kisiligi ticaret sicilinden silinmis olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine iliskin her türlü vergi tarhiyati ve ceza kesme islemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarindan herhangi biri adina yapilir. Limited sirket ortaklari, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda dogacak amme alacaklarindan sirkete koyduklari sermaye hisseleri oraninda sorumlu olurlar. Su kadar ki bu fikra uyarinca tasfiye memurlarinin sorumlulugu, tasfiye sonucu dagitilan tutarla sinirlidir. (Ek fikra: 21/3/2018-7103/9 md.) Besinci fikra kapsamina girmeyen tüzel kisilerin tüzel kisiliklerinin veya tüzel kisiligi olmayan tesekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere iliskin her türlü vergi tarhiyati ve ceza kesme islemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kisiligi olanlarin kanuni temsilcilerinden, tüzel kisiligi olmayan tesekküllerde ise bunlari idare edenler (adi ortakliklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunlarin temsilcilerinden herhangi biri adina yapilir." 26. 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayili Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 21/3/2018 tarihli ve 7103 sayili Kanun'un 74. maddesiyle yürürlükten kaldirilan (9) numarali fikrasinin ilgili kismi söyledir: "(Ek: 16/6/2009-5904/6 md.) Tasfiye edilerek tüzel kisiligi ticaret sicilinden silinmis olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine iliskin olarak salinacak her türlü vergi tarhiyati ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarindan herhangi biri adina yapilir ..." 27. 667 sayili KHK'nin 2. maddesinin ilgili kismi söyledir: "(1) Milli güvenlige tehdit olusturdugu tespit edilen Fethullahçi Terör Örgütüne (FETÖ/PDY) aidiyeti, iltisaki veya irtibati belirlenen; b) Ekli (II) sayili listede yer alan özel ögretim kurum ve kuruluslari ile özel ögrenci yurtlari ve pansiyonlari, kapatilmistir. (2) ... kapatilan diger kurum ve kuruluslara ait olan tasinirlar ile her türlü mal varligi, alacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmis sayilir, bunlara ait tasinmazlar tapuda resen Hazine adina, her türlü kisitlama ve tasinmaz yükünden ari olarak tescil edilir ..." 28. 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasinin ilgili kismi söyledir: "Kapatilan kurum, kurulus, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayinevi ve dagitim kanallarinin bagli olduklari sirketlerin faaliyetleri sonlandirilarak ticari sicil kayitlari resen terkin edilir. Bunlarin devralinan varliklari disindaki varliklari da Hazineye bedelsiz devredilmis sayilir ..." 29. Danistay Üçüncü Dairesinin 14/3/2022 tarihli ve E.2019/2058, K.2022/1086 sayili kararinin ilgili kismi söyledir: "Bir sirketin borçlu kilinabilmesi ancak tüzel kisilik kazandigi tarih ile bu kisiligin sona erdigi tarih arasindaki zaman diliminde olanaklidir. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre sirketlerin tüzel kisilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret sicilinden kaydi silinen ve hukuksal varligi sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olmasi, borçlu kilinmasi, temsili, yargi yerlerinden koruma istemesi mümkün degildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kisilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adina, tasfiyeye giris tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapilmasi mümkün bulunmamaktadir. Tüzel kisiligi sona eren ve bu nedenle borçlandirilmasina hukuken imkan bulunmayan kurumlarin hukuksal varliginin devam ettigi dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhi gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki bosluk, 5520 sayili Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarida kuralina yer verilen 9. fikra ile giderilmistir. Buna göre; tüzel kisi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmis ve ticaret sicilinden kaydi silinmis tüzel kisiler adina 03/07/2009 tarihinden itibaren yapilacak tasfiyeye giris tarihinden önceki dönemlere iliskin tarhiyatlarin muhatabi olabilecegi, baska bir ifadeyle söz konusu tarhiyatlarin müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adina yapilabilecegi açiktir. Yukarida yer verilen yasal düzenlemeler uyarinca, tarhiyatin dogrudan kanuni temsilciler adina yapilabilmesi, asil mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kisiliginin ticaret sicilinden silinmis olmasi kosuluna baglanmis olup tasfiye ve iflas hallerinde ticaret sirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki islemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasin kapanmasi tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kisiligin ticaret sicili kayitlarindan terkin edilmesiyle gerçeklesmektedir. Ancak davacinin kanuni temsilcisi oldugu [...] Anonim Sirketinin 6102 sayili Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarinca yapilan ihtar ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayimlanan ilana ragmen süresi içerisinde bildirimde bulunulmadigindan, 19/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silindigi, yani 5520 sayili Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fikrasinda yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandirilmadigi görülmektedir. Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 6102 sayili Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarinca re'sen kaydi silinen sirketin kanuni temsilcisi hakkinda 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin 9. fikrasinda öngörülen tasfiye kosulunun gerçeklesmedigi dikkate alindiginda, yapilan tarhiyat hukuka uygun düsmediginden yazili gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararina yöneltilen istinaf basvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararinda sonucu itibariyla hukuka aykirilik bulunmamistir. Nitekim Yasa Koyucu tarafindan, 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin 9. fikrasi kapsamina girmeyen tüzel kisilerin tüzel kisiliklerinin veya tüzel kisiligi olmayan tesekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere iliskin her türlü, vergi tarhiyati ve ceza kesme isleminde uygulanacak düzenleme eksikligi, 213 sayili Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 7103 sayili Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüge giren fikra ile giderilmistir." 30. Danistay Dördüncü Dairesinin 27/4/2022 tarihli ve E.2020/4472, K.2022/2938 sayili kararinin ilgili kismi söyledir: "Bölge Idare Mahkemesi kararinin özeti: Bölge Idare Mahkemesince; tüzel kisiligi sona eren ve bu nedenle borçlandirilmasina hukuken imkan bulunmayan kurumlarin hukuksal varliginin devam ettigi dönemlere ait olup ikmalen veya re'sen tarhi gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklarin, 5520 sayili Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fikrasinda düzenlendigi, buna göre, tasfiyesi tamamlanmis ve ticaret sicilinden kaydi silinmis tüzel kisilerin tasfiyeye giris tarihinden önceki dönemlere iliskin tarhiyatlarin muhatabinin ilgili dönemdeki kanuni temsilciler oldugu, olay tarihinde yürürlükte olan anilan düzenleme uyarinca tarhiyatin dogrudan kanuni temsilci adina yapilabilmesinin, asil mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kisiliginin ticaret sicilinden silinmis olmasi kosuluna baglandigi, bu durumda, 670 sayili Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye iliskin islemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiginin kabulü mümkün olmadigindan, davaci adina cezali tarhiyatin yapildigi tarihte yürürlükte olan 5520 sayili Kanunun 17. maddesinin 9. fikrasinda öngörülen, asil borçlu mükellefin tasfiye edilme kosulu gerçeklesmemis olup bu asamada, ilgili dönemde kanuni temsilcisi bulundugu sirketin ticaret sicilinden kaydinin silindigi tarihten önceki dönemlere iliskin olarak anilan 9. fikra hükmü uyarinca davaci adina vergi salinmasina ve ceza kesilmesine hukuken olanak bulunmadigi sonucuna ulasilmistir. Belirtilen gerekçelerle istinaf basvurusunun reddine karar verilmistir. ... 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 'Kanuni Temsilcilerin Ödevi' baslikli 10. maddesinde; tüzel kisilerle küçüklerin ve kisitlilarin, Vakiflar ve cemaatler gibi tüzel kisiligi olmayan tesekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmalari halinde bunlara düsen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kisiligi olmayan tesekkülleri idare edenler ve varsa bunlarin temsilcileri tarafindan yerine getirilecegi, bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularinin varligindan tamamen veya kismen alinamayan vergi ve buna bagli alacaklarin, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varliklarindan alinacagi, bu hükmün Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkinda da uygulanacagi, tüzel kisilerin tasfiye haline girmis veya tasfiye edilmis olmalari, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giris tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarini da kaldirmayacagi hüküm altina alinmistir. 5520 sayili Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 'Tasfiye' baslikli 17. maddesine 5904 sayili Kanun’un 6. maddesi ile eklenen 9. fikrasinda; tasfiye edilerek tüzel kisiligi ticaret sicilinden silinmis olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine iliskin olarak salinacak her türlü vergi tarhiyati ve kesilecek cezalarin, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarindan herhangi biri adina yapilacagi, limited sirket ortaklarinin, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda dogacak amme alacaklarindan sirkete koyduklari sermaye hisseleri oraninda sorumlu olacaklari; geçici 6. maddesinde ise, 'Kanunun 17. maddesinin 9. fikrasi hükümleri, bu geçici maddenin yürürlüge girdigi tarihten önce yapilan her türlü vergi tarhiyati ve kesilen cezalar hakkinda uygulanmaz' hükmü yer almaktadir. Bu hükümler birlikte degerlendirildiginde; öncelikle kanuni temsilcilerin sorumlulugunun Vergi Usul Kanunu’nda, tasfiye memurlarinin sorumlulugunun ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlendigi; kanuni temsilciler yönünden, tüzel kisilere vergi kanunlari ile yüklenen ödevlerin kanuni temsilciler tarafindan yerine getirilecegi, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel kisilerin varligindan alinamayan alacaklarin kanuni temsilcilerin varligindan alinacagi, kanuni temsilcilerin sorumluluklarinin kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettigi (Anayasa Mahkemesi de 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayili kararinda benzer bir yorumda bulunmaktadir: '213 sayili Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayali sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayili Kanun’un 10. maddesi uyarinca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemis olmasi gerekmektedir.'), dolayisiyla tasfiye edilmis tüzel kisilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere iliskin yapilacak takibatlarin (tarh, tahakkuk, tahsil) kanuni temsilci olarak vergi kanunlarinin kendisine yükledigi ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler adina gerçeklestirilecegi, tasfiye memurlari yönünden; tasfiye döneminde tahakkuk eden vergilerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunlari geregince ortaya çikacak vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle yapilacak tarhiyatlardan tasfiye memurlarinin sorumlu tutuldugu, ancak hem kanuni temsilcilere hem tasfiye memurlarina bu ödevleri yerine getirdigini ispat etmeleri sartiyla sorumluluktan kurtulma firsati verildigi anlasilmaktadir. Uyusmazlikta, davacinin uyusmazlik konusu vergilendirme döneminde [...] Anonim Sirketi'nin kanuni temsilcisi oldugu, anilan sirketin kanun hükmünde kararname ile kapatildigi, sirkete ait olan tasinirlar ile her türlü mal varligi, alacak ve haklar, belge ve evrakin Hazineye bedelsiz olarak devredilmis sayildigi, akabinde ticaret sicil kayitlarinin re'sen terkin edildigi ve söz konusu hususun Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edildigi, asil borçlu sirketin tüzel kisiliginin sona ermesi nedeniyle sirket hakkinda düzenlenen raporlara istinaden dava konusu cezali tarhiyatin 'kanuni temsilci' sifatiyla davaci adina re'sen tarh edilmesi üzerine bakilan davanin açildigi anlasilmaktadir. Bu durumda, tüzel kisiligi sona eren sirketin tüzel kisiliginin sona ermesinden önceki dönemleriyle ilgili kanuni temsilci adina yapilan dava konusu cezali tarhiyatta yukarida açiklanan nedenlerle usul yönünden hukuka aykirilik bulunmadigi sonucuna ulasilmis olup, bu haliyle davanin esasi hakkinda yeniden bir karar verilmesi gerektiginden Vergi Dava Dairesi kararinda hukuki isabet görülmemistir." V. INCELEME VE GEREKÇE 31. Anayasa Mahkemesinin 29/6/2022 tarihinde yapmis oldugu toplantida basvuru incelenip geregi düsünüldü: A. Basvurucunun Iddialari ve Bakanlik Görüsü 32. Basvurucu, kanun hükmünde kararnamelerle Hazineye devredilen sirketlerin özel hukuk kisilerine olan borcu için Hazineye müracaat edilirken vergi borcu söz konusu oldugunda kanuni temsilcilerin bundan sorumlu tutulmasindan yakinmistir. Basvurucu, Sirketin Hazineye devredilen mal varliginin borcu karsilamaya kâfi geldigi hâlde vergi borcunun kanuni temsilcilerden aranilmasinin mülkiyet hakkini ihlal ettigini iddia etmistir. 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasinin hatali yorumlandigini ileri süren basvurucu, Gelir Idaresi Baskanliginin iç genelgesinin üst normlara aykiri oldugunu ve kanunilik kosulunu saglamadigini ileri sürmüstür. 213 sayili Kanun'un 10. maddesi uyarinca kanuni temsilcinin sorumluluguna gidilebilmesi için öncelikle Sirketin mal varligindan tahsil yolunun denenmesi gerektigini belirtmistir. Sirkete ait borcun sahsi mal varligindan tahsil edilmesinin mülkiyet hakkini ihlal ettigini belirten basvurucu, kanuni düzenlemelerin ve hukukun genel ilkelerinin dikkate alinmamasinin adil yargilanma hakkini da ihlal ettigini iddia etmistir. 33. Bakanlik görüsünde, basvurucunun özel usulsüzlük cezalarina karsi açilan davalar yönünden nihai kararin tebliginden önce bireysel basvuruda bulundugu belirtilmis; bu durumun basvuru yollarinin tüketilmesine etkisinin incelenmesi gerektigi ifade edilmistir. Bakanlik esasa iliskin olarak ise Ahmet Ugur Balkaner ([GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017) kararinda belirtilen ilkelerin dikkate alinmasi gerektigini vurgulamis, sirket borçlarinin ödenmemesi hâlinde kanuni temsilcinin sorumluluguna gidilebilecegine iliskin hukuk kurallarinin belirli ve öngörülebilir oldugunun altini çizmis, buna ragmen Sirkete kanuni temsilci olmayi seçen basvurucunun Sirketin borçlarindan sorumlu tutulmasinin basvurucuya asiri külfet yüklemedigini degerlendirmistir. Bakanlik ayrica Gelir Idaresi Baskanliginca gönderilen bilgi ve belgelerin de dikkate alinmasini talep etmistir. 34. Gelir Idare Baskanliginin Bakanlik araciligiyla gönderdigi yazida, Sirketin vergi borçlari için basvurucu adina tarhiyat yapilmasinin mevzuata uygun oldugu belirtilmistir. 35. Basvurucu, Bakanlik görüsüne karsi beyaninda basvuru formundaki iddialarina ek olarak Sirketin Sosyal Güvenlik Kurumuna olan borcuyla ilgili olarak adina düzenlenen ödeme emrine karsi açilan davada ödeme emrinin Sirketin 28.898.516,54 TL mal varliginin bulundugu ve tüm vergi borçlarinin bu mal varligindan tahsilinin mümkün oldugu belirtilerek iptal edildigini vurgulamistir. B. Degerlendirme 36. Anayasa'nin iddianin degerlendirilmesinde dayanak alinacak "Mülkiyet hakki" kenar baslikli 35. maddesi söyledir: "Herkes, mülkiyet ve miras haklarina sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yarari amaciyla, kanunla sinirlanabilir. Mülkiyet hakkinin kullanilmasi toplum yararina aykiri olamaz." 37. Anayasa Mahkemesi, olaylarin basvurucu tarafindan yapilan hukuki nitelendirmesi ile bagli olmayip olay ve olgularin hukuki tavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, s 16). Basvurucunun sikâyetinin özü, Sirketin vergi borcunun kendi adina tarh edilmesinin mülkiyet hakkini ihlal ettigi iddiasidir. Basvurucunun adil yargilanma hakkiyla ilgili olarak ileri sürdügü iddialarin da mülkiyet hakki kapsaminda incelenmesinin uygun olacagi degerlendirilmistir. 1. Kabul Edilebilirlik Yönünden 38. Açikça dayanaktan yoksun olmadigi ve kabul edilemezligine karar verilmesini gerektirecek baska bir neden de bulunmadigi anlasilan mülkiyet hakkinin ihlal edildigine iliskin iddianin kabul edilebilir olduguna karar verilmesi gerekir. 2. Esas Yönünden a. Mülkün Varligi 39. Somut olayda basvurucu adina vergi ve ceza tarhiyati yapilmistir. Vergisel yükümlülüklerin mal varliginda azalmaya yol açtigi konusunda tereddüt yoktur (Yapi ve Kredi Bankasi Anonim Sirketi (2), B. No: 2018/14110, 9/6/2021, § 37). b. Müdahalenin Varligi ve Türü 40. Vergilendirme islemi mülkiyet hakkina müdahale teskil etmektedir. 41. Anayasa'nin 35. maddesi ile mülkiyet hakkina temas eden diger hükümleri birlikte degerlendirildiginde Anayasa'nin mülkiyet hakkina müdahaleyle ilgili üç kural ihtiva ettigi görülmektedir. Buna göre Anayasa'nin 35. maddesinin birinci fikrasinda, herkesin mülkiyet hakkina sahip oldugu belirtilmek suretiyle mülkten barisçil yararlanma hakkina yer verilmis; ikinci fikrasinda da mülkten barisçil yararlanma hakkina müdahalenin çerçevesi belirlenmistir. Maddenin ikinci fikrasinda genel olarak mülkiyet hakkinin hangi kosullarda sinirlanabilecegi belirlenerek ayni zamanda mülkten yoksun birakmanin sartlarinin genel çerçevesi de çizilmistir. Maddenin son fikrasinda ise mülkiyet hakkinin kullaniminin toplum yararina aykiri olamayacagi kurala baglanmak suretiyle devletin mülkiyetin kullanimini kontrol etmesine ve düzenlemesine imkân saglanmistir. Anayasa'nin diger bazi maddelerinde de devlet tarafindan mülkiyetin kontrolüne imkân taniyan özel hükümlere yer verilmistir. Ayrica belirtmek gerekir ki mülkten yoksun birakma ve mülkiyetin düzenlenmesi, mülkiyet hakkina müdahalenin özel biçimleridir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, ss 55-58). 42. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkilarini belirlemeye, degistirmeye, prim ve katkilarin ödenmesini güvence altina almaya yönelik düzenlemeler Sözlesme metninde ayrica ifade edilmekle ve Anayasa'da ayri hükümlerle düzenlenmis olmakla birlikte bu düzenlemelerin de -genel itibariyla mülkiyetin kullanimini düzenleme ve kontrol etme amaci tasidigindan- ayri bir baslik yerine devletin mülklerin kullanimini düzenleme veya mülkiyetin kamu yararina kullanimini kontrol yetkisi kapsaminda incelenmesi gerekir (Arif Sarigül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, s 50). c. Müdahalenin Ihlal Olusturup Olusturmadigi 43. Anayasa'nin 13. maddesi söyledir: "Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksizin yalnizca Anayasanin ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bagli olarak ve ancak kanunla sinirlanabilir. Bu sinirlamalar, Anayasanin sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykiri olamaz." 44. Anayasa'nin 35. maddesinde mülkiyet hakki sinirsiz bir hak olarak düzenlenmemis, bu hakkin kamu yarari amaciyla ve kanunla sinirlandirilabilecegi öngörülmüstür. Mülkiyet hakkina müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sinirlandirilmasina iliskin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nin 13. maddesinin de gözönünde bulundurulmasi gerekmektedir. Anilan madde uyarinca temel hak ve özgürlükler, demokratik toplum düzeninin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykiri olmaksizin Anayasa'nin ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bagli olarak ve ancak kanunla sinirlanabilir. Dolayisiyla mülkiyet hakkina yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanmasi, kamu yarari amaci tasimasi ve ölçülülük ilkesi gözetilerek yapilmasi gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, § 62). Bu durumda, öncelikle müdahalenin kanuni dayanaginin bulunup bulunmadigi incelenmelidir. 45. Anayasa'nin 35. maddesinin ikinci fikrasinda mülkiyet hakkinin ancak kamu yarari amaciyla kanunla sinirlanabilecegi belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkina yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi geregi ifade edilmistir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sinirlandirilmasina iliskin genel ilkelerin düzenlendigi Anayasa'nin 13. maddesinde de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sinirlanabilecegi temel bir ilke olarak benimsenmistir. Buna göre mülkiyet hakkina yapilan müdahalelerde dikkate alinacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayali olmasidir. Bu ölçütün saglanmadigi tespit edildiginde diger ölçütler bakimindan inceleme yapilmaksizin mülkiyet hakkinin ihlal edildigi sonucuna varilacaktir (Ford Motor Company, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, s 49). 46. Devletin egemenlik hakkindan dogan vergilendirme yetkisine iliskin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nin 73. maddesi, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkina yapilacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlemistir. Anilan maddenin üçüncü fikrasina göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, kaldirilir ve degistirilir. 47. Müdahalenin kanuna dayali olmasi öncelikle seklî manada bir kanunun varligini zorunlu kilar. Seklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) tarafindan Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adi altinda çikarilan düzenleyici yasama islemidir. Hak ve özgürlüklere müdahale edilmesi ancak yasama organinca kanun adi altinda çikarilan düzenleyici islemlerde müdahaleye imkân taniyan bir hükmün bulunmasi sartina baglidir. TBMM tarafindan çikarilan seklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmamasi hakka yapilan müdahaleyi anayasal temelden yoksun birakir (Ali Hidir Akyol ve digerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017, s 56). 48. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapilacak müdahalelerin ve sinirlandirmalarin kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî müdahaleyi engelleyen ve hukuk güvenligini saglayan demokratik hukuk devletinin en önemli unsurlarindan biridir (Tahsin Erdogan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, s 60). Kanunun varligi kadar kanun metninin ve uygulamasinin da bireylerin davranislarinin sonucunu öngörebilecegi kadar hukuki belirlilik tasimasi gerekir. Bir diger ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik kosulunun saglanip saglanmadiginin tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve digerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, s 55). Müdahalenin kanuna dayali olmasi, müdahaleye iliskin yeterince erisilebilir ve öngörülebilir kurallarin bulunmasini gerektirmektedir (Türkiye Is Bankasi A.S. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, s 44). 49. Hukuk kurallarinin ne sekilde yorumlanacagi veya birden fazla sekilde yorumlanmasinin mümkün oldugu durumlarda bu yorumlardan hangisinin benimsenecegi derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa Mahkemesinin bireysel basvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan birine üstünlük tanimasi veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk kurallarini yorumlamasi bireysel basvurunun amaciyla bagdasmaz. Anayasa Mahkemesinin kanunilik ilkesi baglamindaki görevi, derece mahkemelerinin yorumlarinin hukuki belirlilik ve öngörülebilirligi etkileyip etkilemedigini tespit etmektir (Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916, 12/1/2017, s 81). 50. Ilgili mevzuatin ilk defa yorumlanmasinda yetki ve görev bakimindan farkli durumda bulunan mahkemeler arasinda farkliliklar olusmasi dogaldir. Diger bir deyisle degisik yargi kademelerinde görev alan hâkimlerin tamaminin ilk defa uygulanan bir kurali ayni sekilde yorumlamalari mümkün olmayabilir. Ancak böylesi bir durumda mahkemelerin uygulamalari arasindaki uyumu ve içtihat birligini saglamaya yönelik mekanizmalar önem tasimaktadir (Islam Sahin, B. No: 2014/7280, 21/1/2016, s 54; Ugur Çelik, B. No: 2015/20244, 15/6/2016, s 53). Yüksek mahkemelerin fonksiyonlarindan biri de yargi kararlari arasinda dogabilecek içtihat farkliliklarina bir çözüm getirmektir. Bununla birlikte yeni kabul edilmis bir kanunun yorumlanmasinda oldugu gibi bazi hâllerde içtihadin müstakar hâle gelmesinin belirli bir zamani gerektirdigi açiktir (Türkan Bal [GK], B. No: 2013/6932, 6/1/2015, s 56). 51. Somut olayda, basvurucunun 27/6/2012 tarihinden sonraki dönemde yönetim kurulu baskanligi yaptigi Sirkete ait egitim kurumlari, ögrenci yurtlari ve dershaneler 667 sayili KHK'nin 2. maddesiyle kapatilmis; kapatilan egitim kurumlari, ögrenci yurtlari ve dershanelere ait olan tasinirlar ile her türlü mal varligi, alacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmistir. 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasiyla, Sirketin faaliyetleri sonlandirilarak ticari sicil kaydi resen terkin edilmis ve bunlarin devralinan varliklari disindaki varliklari da Hazineye bedelsiz olarak devredilmis sayilmistir. Sözü edilen düzenleme uyarinca Sirketin tüzel kisiligi 19/9/2016 tarihi itibariyla terkin edilmistir. Sirketin 1/7/2014-30/6/2015 ve 1/7/2015-30/6/2016 özel hesap dönemlerine iliskin islemleri 8/12/2016 tarihli vergi inceleme raporlariyla incelenmis, inceleme neticesinde sirket adina vergi ziyai cezali tapu harci ile özel usulsüzlük cezasi salinmasi önerilmistir. Bununla birlikte Sirketin tüzel kisiliginin ortadan kalkmis olmasi sebebiyle, vergi ve cezalar Sirket adina degil ilgili dönemde kanuni temsilci olan basvurucu adina tarh edilmistir. 52. Basvurucu, tüm yargilama süreci boyunca Sirketin vergi borcunun vergi yükümlülüklerinin ihlalinden dogan vergi ve cezanin kanuni temsilci adina tarh edilmesini öngören bir kanun hükmünün bulunmadigini ileri sürmüstür. Vergi Mahkemesi kararinda 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasina dayanilarak, tüzel kisiligi sona eren Sirketin vergisel yükümlülüklerinin ihlalinden dogan vergi ve cezalarin kanuni temsilci adina tarh edilmesinin hukuka uygun oldugu sonucuna ulasmistir. 53. Vergi ve mali yükümlülüklerin kanunla konulmasini öngören Anayasa'nin 73. maddesi, mali yükümlülügün yalnizca kanun ile konulabilecegi ve kanunun hiçbir sekilde bu konuda yürütme organini ve idareyi yetkili kilamayacagi anlamindadir (AYM, E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, s 7). Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarini etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmamasi için vergilendirmede vergiyi doguran olayin, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarinin yukari ve asagi sinirlarinin, tarh ve tahakkuklarinin, tahsil usullerinin, yaptirimlarinin ve zamanasimi gibi belli basli temel ögelerin yasalarla belirlenmesi gerekir (AYM, E.2001/36, K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012; E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, s 7). 54. Anayasa'nin 13., 35. ve 73. maddelerinin birlikte degerlendirilmesinden, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkina müdahalede bulunulmasi durumunda takdire dayali olma ve keyfîligi önlemek için müdahalenin vergiyi doguran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranlarin yukari ve asagi sinirlari, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü, yaptirim ve zamanasimi gibi verginin belli basli temel ögelerini ulasilabilir, belirli ve öngörülebilir sekilde düzenlemis bir kanun hükmüne dayanmasi gerektigi anlasilmaktadir (Iskenderun Demir ve Çelik A.S. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, s 67). 55. Su hâlde verginin kanuniligi ilkesinin verginin mükellefinin kanunda açik bir biçimde düzenlenmesini gerektirdigi söylenebilir. Verginin mükellefine iliskin hükümlerin belirli ve öngörülebilir olmamasi verginin kanuniligi ilkesini ihlal eder. 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasinda, kapatilan kurumlarin bagli olduklari sirketlerin faaliyetleri sonlandirilarak ticari sicil kayitlari resen terkin edilmis ise de sirketlerin tüzel kisiliginin devam ettigi dönemdeki vergisel yükümlülüklerin ihlal edildiginin tespiti hâlinde uygulanacak vergi ve cezalarin kimin adina tarh edilecegine iliskin bir hüküm yer almamaktadir. 56. Öte yandan 213 sayili Kanun'un 10. maddesinde yer alan ve kanuni temsilcilerin vergi ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin mal varligindan tamamen veya kismen alinamayan vergi ve buna bagli alacaklarin kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin mal varliklarindan alinacagina iliskin düzenleme tarhiyata degil tahsilata iliskindir. Diger bir ifadeyle vergi borcunun kanuni temsilci adina tarh edilmesini öngören bir düzenleme 213 sayili Kanun'un 10. maddesinde yer almamaktadir. Su hâlde 213 sayili Kanun'un 10. maddesinin Sirketin vergi borcunun basvurucu adina tarh edilmesine kanuni dayanak teskil ettigi söylenemeyecektir. 57. Bununla birlikte somut olaydaki kararlarda atif yapilmamis olsa bile Danistay kararlarinda 5520 sayili Kanun'un 17. maddesine 16/6/2009 tarihli ve 5904 sayili Kanun'un 6. maddesiyle eklenen (9) numarali fikrasinin da tartisildigi görülmektedir. Sözü edilen fikrada tasfiye edilerek tüzel kisiligi ticaret sicilinden silinmis olan mükelleflerin tasfiye öncesi döneme iliskin olarak salinacak her türlü vergi tarhiyati ve kesilecek cezalarin kanuni temsilcilerden herhangi biri adina yapilacagi belirtilmistir. Danistay Üçüncü Dairesinin yorumuna göre bu kural uyarinca kanuni temsilci adina tarhiyat yapilabilmesi için tüzel kisiligin tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmis olmasi gerekir. 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasiyla ticaret sicilinden terkin edilen sirketler tasfiye edilmis olmadigindan bunlarin tasfiye öncesi döneme iliskin vergi borçlarinin kanuni temsilcileri adina tarh edilmesi mümkün degildir (bkz. § 29). Buna karsilik Danistay Dördüncü Dairesi 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin (9) numarali fikrasinin tasfiye disindaki yöntemlerle tüzel kisiligin sona ermis olmasi hâlinde de uygulanabilecegini belirtmektedir. Bu baglamda 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasiyla ticaret sicilinden terkin edilen sirketlerin tüzel kisiliginin sona erdigi tarihten önceki dönemdeki vergisel yükümlülüklerinin ihlalinden dogan vergi ve cezalara da tatbik edilebilecegini kabul etmektedir (bkz. s 30). 58. Danistayin iki Dairesi arasinda, tasfiye disindaki bir nedenle ticaret sicilinden terkin edilen sirketlerin kanuni temsilcileri adina 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin (9) numarali fikrasi uyarinca tarhiyat yapilip yapilamayacagina iliskin olarak ortaya çikan bu görüs ayriligi, ülke içinde iki farkli uygulamanin ortaya çikmasi sonucunu dogurmustur. Bu çerçevede cografi olarak Danistay Dördüncü Dairesinin görev alaninda bulunan yerlerdeki kisiler aleyhine 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin (9) numarali fikrasi uyarinca yapilan tarhiyatlar hukuka uygun bulunurken Danistay Üçüncü Dairesinin görev alanina giren bölgelerdeki kisiler aleyhine yapilan tarhiyatlar iptal edilmektedir. 59. Öte yandan 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin 16/6/2009 tarihli ve 5904 sayili Kanun'la eklenen (9) numarali fikrasinin yeni uygulanmaya baslanan bir kanun hükmü oldugu da söylenemez. Anilan maddenin basvurucuyla ilgili yargisal sürecin kesinlestigi tarih itibariyla yaklasik on yillik bir uygulamasinin oldugu görülmektedir. On yillik süre, söz konusu maddenin yorumuna iliskin içtihadin yerlesmesi ve yeknesaklik kazanmasi bakimindan yeterli uzunluktadir. Bu süre zarfinda kanunun yorumunda yeknesakligin saglanamamis olmasi, Dairelerin görev sahasina bagli olarak farkli kararlarin verilmesi sonucunu dogurmaktadir. 60. Nitekim 7103 sayili Kanun'la 213 sayili Kanun'un 10. maddesine eklenen altinci fikrayla bu tartismalara son verilmis ve tasfiye disindaki nedenlerle tüzel kisilikleri sona eren sirketlerin tüzel kisiliginin sona ermesinden önceki döneme iliskin vergi ve cezalarinin kanuni temsilciler adina tarh edilmesine imkân saglanmistir. Ancak 213 sayili Kanun'un 10. maddesine eklenen söz konusu fikra 21/3/2018 tarihinde yürürlüge girmis olup bu tarihten önceki islemlere uygulanmasi hukuk devleti ilkesi uyarinca mümkün degildir. Su hâlde 7103 sayili Kanun'un yürürlüge girdigi 21/3/2018 tarihinden önceki dönemde kanuni temsilci adina tarhiyat yapilip yapilmayacagi yönünden bir belirsizligin bulundugu kanun koyucu tarafindan da kabul edilmistir. 61. Ayni kanun hükmüne iliskin iki farkli yorumun yürürlükte bulunmasi ve bu yorumlardan birine geçerlilik saglayacak sekilde içtihadin birlestirilememesi hukuk kurallarinin, muhataplarinin davranislarina yön verme kapasitesini ve dolayisiyla öngörülebilirligini zayiflatmaktadir. Kanuni temsilci adina tarhiyat yapilip yapilamayacagi meselesiyle ilgili olarak bir kesinligin ve belirliligin bulunmamasi, kisilerin hangi karari esas alarak gelecege yönelik is ve islemlerini planlayacaklari, bu planlar çerçevesinde davranislarini yönlendirecekleri hususunda belirsizliklerin olusmasina neden olmaktadir. Bu durum hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düsecegi gibi bireylerin yargi sistemine ve mahkeme kararlarina güvenini de sarsmaktadir (benzer yöndeki degerlendirme için bkz. Ford Motor Company, 69). 62. Sonuç olarak tasfiye disindaki usullerle tüzel kisiligi sona eren sirketlerin tasfiyeden önceki borçlarinin kanuni temsilci adina tarh edilip edilemeyecegi konusunda -olay tarihinde- farkli içtihatlarin bulunmasi ve 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin (9) numarali fikrasinin yürürlüge girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine ragmen ilgili hükmün yorumunda yeknesakligin saglanamamasi nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri zedelenmistir. Bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkina yapilan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini tasiyan bir kanuna dayanmadigi sonucuna ulasilmistir. 63. Açiklanan gerekçelerle basvurucunun Anayasa'nin 35. maddesinde güvence altina alinan mülkiyet hakkinin ihlal edildigine karar verilmesi gerekir. 3. Giderim Yönünden 64. Basvurucu, ihlalin tespit edilmesini ve 50.000 TL manevi tazminata hükmedilmesini talep etmistir. 65. Tespit edilen ihlalin ve sonuçlarinin ortadan kaldirilmasina iliskin usul ve esaslar 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayili Anayasa Mahkemesinin Kurulusu ve Yargilama Usulleri Hakkinda Kanun'un 50. maddesinde yer almaktadir. 66. Anayasa Mahkemesinin Mehmet Dogan ([GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018) kararinda ihlal sonucuna varildiginda ihlalin nasil ortadan kaldirilacagi hususunda genel ilkeler belirlenmistir. Anayasa Mahkemesi diger bir kararinda ise bu ilkelerle birlikte ihlal kararinin yerine getirilmemesinin sonuçlarina da deginmis ve bu durumun ihlalin devami anlamina gelecegi gibi ilgili hakkin ikinci kez ihlal edilmesiyle sonuçlanacagina isaret etmistir (Aligül Alkaya ve digerleri (2), B. No: 2016/12506, 7/11/2019). 67. Bireysel basvuru kapsaminda bir temel hakkin ihlal edildigine karar verildigi takdirde ihlalin ve sonuçlarinin ortadan kaldirildigindan söz edilebilmesi için temel kural, mümkün oldugunca eski hâle getirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin saglanmasidir. Bunun için ise öncelikle ihlalin kaynagi belirlenerek devam eden ihlalin durdurulmasi, ihlale neden olan karar veya islemin ve bunlarin yol açtigi sonuçlarin ortadan kaldirilmasi, varsa ihlalin sebep oldugu maddi ve manevi zararlarin giderilmesi, ayrica bu baglamda uygun görülen diger tedbirlerin alinmasi gerekmektedir (Mehmet Dogan, ss 55, 57). 68. Incelenen basvuruda, müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kosullarini saglayan bir kanun hükmüne dayanmamasi sebebiyle mülkiyet hakkinin ihlal edildigi sonucuna ulasilmistir. Dolayisiyla ihlal idarenin isleminden kaynaklanmistir. Ancak mahkemeler de bu ihlali giderememistir. 69. Bu durumda mülkiyet hakkinin ihlalinin sonuçlarinin ortadan kaldirilmasi için yeniden yargilama yapilmasinda hukuki yarar bulunmaktadir. Yapilacak yeniden yargilama ise bireysel basvuruya özgü düzenleme içeren 6216 sayili Kanun'un 50. maddesinin (2) numarali fikrasina göre ihlalin ve sonuçlarinin ortadan kaldirilmasina yöneliktir. Bu kapsamda yapilmasi gereken is, yeniden yargilama karari verilerek Anayasa Mahkemesini ihlal sonucuna ulastiran nedenleri gideren, ihlal kararinda belirtilen ilkelere uygun yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple kararin bir örneginin yeniden yargilama yapilmak üzere Tekirdag Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi gerekmektedir. 70. Ihlalin ve sonuçlarinin ortadan kaldirilmasi için yeniden yargilamaya hükmedilmesinin yeterli bir giderim saglayacagi anlasildigindan basvurucunun manevi tazminat talebi reddedilmistir. 71. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 364,60 TL harçtan olusan yargilama giderinin basvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir. VI. HÜKÜM Açiklanan gerekçelerle; A. Mülkiyet hakkinin ihlal edildigine iliskin iddianin KABUL EDILEBILIR OLDUGUNA, B. Anayasa'nin 35. maddesinde güvence altina alinan mülkiyet hakkinin IHLAL EDILDIGINE, C. Kararin bir örneginin mülkiyet hakkinin ihlalinin sonuçlarinin ortadan kaldirilmasi için yeniden yargilama yapilmak üzere Tekirdag Vergi Mahkemesine (E.2017/218, K.2018/153; E.2017/219, K.2018/140; E.2017/221, K.2018/143) GÖNDERILMESINE, D. Basvurucunun tazminat talebinin REDDINE, E. 364,60 TL harçtan olusan yargilama giderinin basvurucuya ÖDENMESINE, F. Ödemenin kararin tebligini takiben basvurucunun Hazine ve Maliye Bakanligina basvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapilmasina, ödemede gecikme olmasi hâlinde bu sürenin sona erdigi tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAIZ UYGULANMASINA, G. Kararin bir örneginin Adalet Bakanligina GÖNDERILMESINE 29/6/2022 tarihinde OYBIRLIGIYLE karar verildi.
Basvurucunun 27/6/2012 tarihinden sonraki dönemde yönetim kurulu baskanligi yaptigi sirkete ait egitim kurumlari, ögrenci yurtlari ve dershaneler 667 sayili Olaganüstü Hâl Kanun Hükmünde Kararnamesi'nin 2. maddesiyle kapatilmis; kapatilan egitim kurumlari, ögrenci yurtlari ve dershanelere ait olan tasinirlar ile her türlü mal varligi, alacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmistir. 670 sayili Olaganüstü Hal Kapsaminda Alinmasi Gereken Tedbirler Hakkinda Kanun Hükmünde Kararname'nin (670 sayili KHK) 5. maddesinin (3) numarali fikrasiyla, sirketin faaliyetleri sonlandirilarak ticari sicil kaydi resen terkin edilmis ve bunlarin devralinan varliklari disindaki varliklari da Hazineye bedelsiz olarak devredilmis sayilmistir. Sözü edilen düzenleme uyarinca sirketin tüzel kisiligi de terkin edilmistir.
Sirketin 1/7/2014-30/6/2015 ve 1/7/2015-30/6/2016 özel hesap dönemlerine iliskin islemleri 8/12/2016 tarihli vergi inceleme raporlariyla incelenmistir. Söz konusu raporlarda tespit edilen vergi ve cezalar, sirketin tüzel kisiliginin sona ermis olmasindan dolayi kanuni temsilci sifatiyla basvurucu adina tarh edilmistir
Basvurucu tarafindan açilan davalar Vergi Mahkemelerince kismen reddedilmis, kismen de tarhiyatlarin iptaline karar verilmistir. Istinaf istemleri bölge idare mahkemelerince esastan ve kesin olarak reddedilmistir.
Iddialar
Basvurucu, olaganüstü hâl tedbirleri kapsaminda kanun hükmünde kararnameyle kapatilan sirketin vergi yükümlülüklerinin ihlalinden dogan vergi ve cezanin kanuni temsilci adina tarh edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkinin ihlal edildigini iddia etmistir.
Verginin kanuniligi ilkesi, verginin mükellefinin kanunda açik bir biçimde düzenlenmesini gerektirir. Verginin mükellefine iliskin hükümlerin belirli ve öngörülebilir olmamasi verginin kanuniligi ilkesini ihlal eder. 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasinda, kapatilan kurumlarin bagli olduklari sirketlerin faaliyetleri sonlandirilarak ticari sicil kayitlari resen terkin edilmis ise de sirketlerin tüzel kisiliginin devam ettigi dönemdeki vergisel yükümlülüklerin ihlal edildiginin tespiti hâlinde uygulanacak vergi ve cezalarin kimin adina tarh edilecegine iliskin bir hüküm yer almamaktadir.
Öte yandan vergi borcunun kanuni temsilci adina tarh edilmesini öngören bir düzenleme de 213 sayili Vergi Usul Kanun'un 10. maddesinde mevcut degildir. Su hâlde 213 sayili Kanun'un 10. maddesinin sirketin vergi borcunun basvurucu adina tarh edilmesine kanuni dayanak teskil ettigi söylenemeyecektir.
Bununla birlikte somut olaydaki kararlarda atif yapilmamis olsa bile Danistay kararlarinda 5520 sayili Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayili Kanun'un 6. maddesiyle eklenen (9) numarali fikrasinin da tartisildigi görülmektedir. Sözü edilen fikrada tasfiye edilerek tüzel kisiligi ticaret sicilinden silinmis olan mükelleflerin tasfiye öncesi döneme iliskin olarak salinacak her türlü vergi tarhiyati ve kesilecek cezalarin kanuni temsilcilerden herhangi biri adina yapilacagi belirtilmistir. Danistay Üçüncü Dairesinin yorumuna göre bu kural uyarinca kanuni temsilci adina tarhiyat yapilabilmesi için tüzel kisiligin tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmis olmasi gerekir. 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasiyla ticaret sicilinden terkin edilen sirketler tasfiye edilmis olmadigindan bunlarin tasfiye öncesi döneme iliskin vergi borçlarinin kanuni temsilcileri adina tarh edilmesi mümkün degildir.
Buna karsilik Danistay Dördüncü Dairesi ise söz konusu fikranin tasfiye disindaki yöntemlerle tüzel kisiligin sona ermis olmasi hâlinde de uygulanabilecegini belirtmektedir. Bu baglamda 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasiyla ticaret sicilinden terkin edilen sirketlerin tüzel kisiliginin sona erdigi tarihten önceki dönemdeki vergisel yükümlülüklerinin ihlalinden dogan vergi ve cezalara da tatbik edilebilecegini kabul etmektedir.
Danistayin iki dairesi arasinda ortaya çikan bu görüs ayriligi, ülke içinde iki farkli uygulamanin ortaya çikmasi sonucunu dogurmustur. Bu çerçevede cografi olarak Danistay Dördüncü Dairesinin görev alaninda bulunan yerlerdeki kisiler aleyhine 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin (9) numarali fikrasi uyarinca yapilan tarhiyatlar hukuka uygun bulunurken Danistay Üçüncü Dairesinin görev alanina giren bölgelerdeki kisiler aleyhine yapilan tarhiyatlar iptal edilmektedir.
Öte yandan bahsi geçen fikranin yeni uygulanmaya baslanan bir kanun hükmü oldugu da söylenemez. Anilan maddenin basvurucuyla ilgili yargisal sürecin kesinlestigi tarih itibariyla yaklasik on yillik bir uygulamasinin oldugu görülmektedir. On yillik süre, söz konusu maddenin yorumuna iliskin içtihadin yerlesmesi ve yeknesaklik kazanmasi bakimindan yeterli uzunluktadir. Bu süre zarfinda kanunun yorumunda yeknesakligin saglanamamis olmasi, Dairelerin görev sahasina bagli olarak farkli kararlarin verilmesi sonucunu dogurmaktadir.
Nitekim 7103 sayili Kanun'la 213 sayili Kanun'un 10. maddesine eklenen altinci fikrayla bu tartismalara son verilmis ve tasfiye disindaki nedenlerle tüzel kisilikleri sona eren sirketlerin tüzel kisiliginin sona ermesinden önceki döneme iliskin vergi ve cezalarinin kanuni temsilciler adina tarh edilmesine imkân saglanmistir. Ancak 213 sayili Kanun'un 10. maddesine eklenen söz konusu fikra 21/3/2018 tarihinde yürürlüge girmis olup bu tarihten önceki islemlere uygulanmasi hukuk devleti ilkesi uyarinca mümkün degildir. Su hâlde 7103 sayili Kanun'un yürürlüge girdigi 21/3/2018 tarihinden önceki dönemde kanuni temsilci adina tarhiyat yapilip yapilmayacagi yönünden bir belirsizligin bulundugu kanun koyucu tarafindan da kabul edilmistir.
Ayni kanun hükmüne iliskin iki farkli yorumun yürürlükte bulunmasi ve bu yorumlardan birine geçerlilik saglayacak sekilde içtihadin birlestirilememesi hukuk kurallarinin muhataplarinin davranislarina yön verme kapasitesini ve dolayisiyla öngörülebilirligini zayiflatmaktadir. Kanuni temsilci adina tarhiyat yapilip yapilamayacagi meselesiyle ilgili olarak bir kesinligin ve belirliligin bulunmamasi, kisilerin hangi karari esas alarak gelecege yönelik is ve islemlerini planlayacaklari, bu planlar çerçevesinde davranislarini yönlendirecekleri hususunda belirsizliklerin olusmasina neden olmaktadir. Bu durum hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düsmekte, bireylerin yargi sistemine ve mahkeme kararlarina güvenini de sarsmaktadir.
Sonuç olarak tasfiye disindaki usullerle tüzel kisiligi sona eren sirketlerin tasfiyeden önceki borçlarinin kanuni temsilci adina tarh edilip edilemeyecegi konusunda -olay tarihinde- farkli içtihatlarin bulunmasi ve 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin (9) numarali fikrasinin yürürlüge girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine ragmen ilgili hükmün yorumunda yeknesakligin saglanamamasi nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri zedelenmistir. Bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkina yapilan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini tasiyan bir kanuna dayanmadigi sonucuna ulasilmistir.
Anayasa Mahkemesi açiklanan gerekçelerle mülkiyet hakkinin ihlal edildigine karar vermistir.
TÜRKIYE CUMHURIYETI
ANAYASA MAHKEMESI
BIRINCI BÖLÜM
KARAR
T. A. BASVURUSU
(Basvuru Numarasi: 2019/17968)
Karar Tarihi: 29/6/2022
R.G. Tarih ve Sayi: 26/8/2022-31935
Baskan
:
Hasan Tahsin GÖKCAN
Üyeler
Muammer TOPAL
Yusuf Sevki HAKYEMEZ
Selahaddin MENTES
Irfan FIDAN
Raportör
Ayhan KILIÇ
Basvurucu
T. A.
I. BASVURUNUN KONUSU
1. Basvuru, olaganüstü hâl tedbirleri kapsaminda kanun hükmünde kararnameyle kapatilan sirketin vergi yükümlülüklerinin ihlalinden dogan vergi ve cezanin kanuni temsilci adina tarh edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkinin ihlal edildigi iddiasina iliskindir.
II. BASVURU SÜRECI
2. Basvuru 20/5/2019 tarihinde yapilmistir.
3. Basvuru, basvuru formu ve eklerinin idari yönden yapilan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmustur.
4. Komisyonca basvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafindan yapilmasina karar verilmistir.
5. Bölüm Baskani tarafindan, basvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapilmasina karar verilmistir. 2020/16362, 2020/16363 ve 2020/16365 numarali basvurular incelenen basvuru ile birlestirilmistir.
6. Basvuru belgelerinin bir örnegi bilgi için Adalet Bakanligina gönderilmistir. Bakanlik, görüsünü bildirmistir.
7. Basvurucu, Bakanligin görüsüne karsi beyanda bulunmustur
III. OLAY VE OLGULAR
8. Basvuru formu ve eklerinde ifade edildigi sekliyle ilgili olaylar özetle söyledir:
9. Basvurucu 1960 dogumlu olup Tekirdag'da ikamet etmektedir.
10. Basvurucu 27/6/2012 ve 10/9/2015 tarihlerinde Özel Ergene Egitim Hizmetleri Basin Yayin Sanayi ve Ticaret Anonim Sirketinin (Sirket) Yönetim Kurulunun baskanligina seçilmistir. Olay tarihinde Sirkete ait ilkokul, ortaokul, ögrenci yurtlari ile dershaneler mevcuttur.
11. Çorlu Cumhuriyet Bassavciliginin yürüttügü bir sorusturma kapsaminda Sirketin isyerinde 20/8/2015 tarihinde arama yapilmis, ele geçirilen bazi belgeler incelenmek üzere vergi idaresine gönderilmistir.
12. Çorlu Sulh Ceza Hâkimliginin 17/3/2016 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi'nde ilan edilen 10/3/2016 tarihli karariyla H.A.S., Sirkete kayyim olarak atanmistir.
13. Türkiye 15 Temmuz 2016 gecesi silahli bir darbe tesebbüsüyle karsi karsiya kalmis ve Bakanlar Kurulu tarafindan ülke genelinde 21/7/2016 tarihinden itibaren doksan gün süreyle olaganüstü hâl (OHAL) ilan edilmesine karar verilmistir. OHAL 19/7/2018 tarihinde son bulmustur. Darbe tesebbüsüne iliskin süreç, OHAL ilani, OHAL döneminin gerektirdigi tedbirlere iliskin detayli açiklamalar Anayasa Mahkemesinin Aydin Yavuz ve digerleri ([GK], B. No: 2016/22169, 20/6/2017, ss 12-20, 47-66) kararinda yer almaktadir.
14. OHAL tedbirleri kapsaminda çikarilan kanun hükmünde kararnamelerle, terör örgütleriyle baglantili görülen egitim kurumlari, ögrenci yurtlari ve dershanelerin faaliyetlerine son verilmistir. Bu çerçevede 22/7/2016 tarihli ve 667 sayili Olaganüstü Hâl Kanun Hükmünde Kararnamesi'nin (667 sayili KHK) 2. maddesinin (1) numarali fikrasinin (b) bendiyle Sirkete ait egitim kurumlari, ögrenci yurtlari ve dershaneler kapatilmistir. Ayni maddenin (2) numarali fikrasi uyarinca, kapatilan egitim kurumlari, ögrenci yurtlari ve dershanelere ait olan tasinirlar ile her türlü mal varligi, alacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmistir.
15. Sirkete ait isletmelerin kapatilmasindan sonra Çorlu Sulh Ceza Hâkimliginin 23/7/2016 tarihli karariyla H.A.S.nin kayyimlik görevi de kaldirilmistir.
16. 15/8/2016 tarihli ve 670 sayili Olaganüstü Hal Kapsaminda Alinmasi Gereken Tedbirler Hakkinda Kanun Hükmünde Kararname'nin (670 sayili KHK) 5. maddesinin (3) numarali fikrasiyla, Özel Ergene Egitim Kurumlarinin bagli oldugu Sirketin faaliyetleri sonlandirilarak ticari sicil kaydi resen terkin edilmis ve bunlarin devralinan varliklari disindaki varliklari da Hazineye bedelsiz olarak devredilmis sayilmistir. Sözü edilen düzenleme uyarinca Sirketin tüzel kisiligi 19/9/2016 tarihi itibariyla terkin edilmistir.
17. Sirketin 1/7/2014-30/6/2015 ve 1/7/2015-30/6/2016 özel hesap dönemlerine iliskin islemleri 8/12/2016 tarihli vergi inceleme raporlariyla incelenmistir. Vergi inceleme raporlarina göre Sirket, dönem basinda Millî Egitim Il Müdürlügüne bildirdigi ders saati ücreti ile yillik okul ve yurt ücreti tarifesi uyarinca tahsil etmesi gereken brüt ücretten yüksek oranda indirim yapmistir. Raporlarda, Sirketin bu suretle hasilatinin bir kismini beyan disi biraktigi belirtilmistir. 1/7/2014-30/6/2015 dönemine iliskin raporda ayrica Sirketin kasasinda günlük ihtiyacindan fazla para bulundurmasi ve ortaklara kullandirilan para için faiz hesaplanmamasi suretiyle örtülü kazanç dagitimi yaptigi ifade edilmistir. 1/7/2015-30/6/2016 dönemine iliskin olarak ise Sirketin aktifine kayitli gayrimenkullerin satisindan elde ettigi geliri eksik beyan ettigi tespit edilmistir. Beyan disi birakilan tutarlarin ilgili dönem kurumlar vergisi beyanlarina eklenmesi suretiyle tespit edilen fark üzerinden vergi ziyai cezali kurumlar vergisi tarh edilmesi, eksik beyan edilen tapu harcinin vergi ziyai cezali olarak tarh edilmesi, ayrica fatura düzenlenmemesi ve ödemelerin banka araciligiyla yapildiginin belgelendirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezasi uygulanmasi önerilmistir. Bununla birlikte Sirketin tüzel kisiliginin ortadan kalkmis olmasi sebebiyle tarhiyatin kanuni temsilciler adina yapilmasi gerektigi ifade edilmistir.
18. Sirketin beyan disi biraktigi 63.668,94 TL tapu harci 15.917,24 TL vergi ziyai cezasiyla birlikte 6/3/2017 tarihli ihbarnameyle basvurucu adina tarh edilmistir. Ayrica 1/7/2014-30/6/2015 dönemi için toplam 64.986,42 TL, 1/7/2015-30/6/2016 dönemi için ise toplam 117.870 TL özel usulsüzlük cezasi için basvurucu adina ayni tarihli ihbarnameler düzenlenmistir. Beyan disi birakilan kurumlar vergisi için de basvurucu adina ihbarnameler düzenlenmis ise de söz konusu tarhiyat, eldeki basvurunun konusu disindadir.
19. Basvurucu 18/4/2017 tarihinde Tekirdag Vergi Mahkemesinde (Vergi Mahkemesi) üç ayri dava açmistir. Dava dilekçelerinde 670 sayili KHK'nin 5. maddesinde, elkonulan sirketlerin kamuya olan borçlarinin öncelikle sirketin kendi mal varligindan tahsil edilmesinin hükme baglandigini belirtmistir. Ihbarnamelerin içerigindeki vergi ve cezalarin mükellefinin Sirket oldugunu ifade ettigi dava dilekçelerinde vergi alacaginin Sirketin mal varliginin tasfiyesi için olusturulan komisyon nezdinde takip edilmesi gerektigini iddia etmistir. Dava dilekçesinde ayrica adina tarhiyat yapilmasinin vergilendirme hatasi teskil ettigini, Sirketin elkonulan emvalinin borcu karsilamaya fazlasiyla yeterli oldugunu ileri sürmüstür.
20. Vergi idaresinin savunma yazisinda 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasi uyarinca Sirketin tüzel kisiliginin terkin edildigi hatirlatilmis, Gelir Idaresi Baskanliginin 670 sayili KHK ile ilgili iç genelgesine atifta bulunularak tüzel kisiligi sona eren Sirketin vergi borçlarina iliskin her türlü tarhiyatin kanuni temsilciler adina yapilmasi gerektigi ifade edilmistir.
21. Vergi Mahkemesi özel usulsüzlük cezalarina iliskin davalari 28/2/2018 tarihinde, tapu harcina iliskin davayi ise 1/3/2018 tarihinde karara baglamistir. Kararlarda, dava konusu vergi ve cezalar kismen iptal edilmis; kismen de davalarin reddine hükmedilmistir. Kararlarin gerekçesinde tarhiyatin basvurucu adina yapilmis olmasinin hukuka uygun olup olmadigi incelenirken 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasina deginilerek tüzel kisiligi sona erdirilen Sirketin vergi borcunun kanuni temsilci adina tarh edilmesinin hukuka uygun oldugu sonucuna ulasilmistir.
22. Basvurucu bu kararlara karsi istinaf yoluna müracaat etmistir. Istinaf dilekçelerinde sirketin vergilendirme islemlerinin tasfiyeden önce tamamlanmasi gerektigini, tasfiyenin tamamlanmasindan sonra sirket adina tarhiyat yapilamayacagi gibi kanuni temsilciler adina tarhiyat yapilmasinin mümkün olmadigini ifade etmis; mükellefin kanun hükmünde kararname ve genelge ile belirlenmesinin Anayasa'nin 73. maddesine aykiri oldugunu ileri sürmüstür.
23. Özel usulsüzlük cezalarina iliskin kararlara yönelik istinaf istemi Istanbul Bölge Idare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin 14/3/2019 tarihli, tapu harcina iliskin karara yönelik istinaf istemi ise Istanbul Bölge Idare Mahkemesi 5. Vergi Dava Dairesinin 19/3/2018 tarihli kararlariyla esastan ve kesin olarak reddedilmistir. Nihai kararlar 7/5/2019 ve 21/5/2019 tarihlerinde basvurucuya teblig edilmistir.
IV. ILGILI HUKUK
24. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayili Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin birinci ve ikinci fikralari söyledir:
"Mükellef, vergi kanunlarina göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kisidir.
Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakimindan, alacakli vergi dairesine karsi muhatap olan kisidir."
25. 213 sayili Kanun'un 10. maddesi söyledir:
"Tüzel kisilerle küçüklerin ve kisitlilarin, Vakiflar ve cemaatlar gibi tüzel kisiligi olmiyan tesekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmalari halinde bunlara düsen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kisiligi olmayan tesekkülleri idare edenler ve varsa bunlarin temsilcileri tarafindan yerine getirilir.
Yukarida yazili olanlarin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularinin varligindan tamamen veya kismen alinamayan vergi ve buna bagli alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varliklarindan alinir. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkinda da uygulanir.
Temsilciler veya tesekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asil mükelleflere rücu edebilirler.
Tüzel kisilerin tasfiye haline girmis veya tasfiye edilmis olmalari, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giris tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarini da kaldirmaz.
(Ek fikra: 21/3/2018-7103/9 md.) Tasfiye edilerek tüzel kisiligi ticaret sicilinden silinmis olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine iliskin her türlü vergi tarhiyati ve ceza kesme islemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarindan herhangi biri adina yapilir. Limited sirket ortaklari, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda dogacak amme alacaklarindan sirkete koyduklari sermaye hisseleri oraninda sorumlu olurlar. Su kadar ki bu fikra uyarinca tasfiye memurlarinin sorumlulugu, tasfiye sonucu dagitilan tutarla sinirlidir.
(Ek fikra: 21/3/2018-7103/9 md.) Besinci fikra kapsamina girmeyen tüzel kisilerin tüzel kisiliklerinin veya tüzel kisiligi olmayan tesekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere iliskin her türlü vergi tarhiyati ve ceza kesme islemi, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kisiligi olanlarin kanuni temsilcilerinden, tüzel kisiligi olmayan tesekküllerde ise bunlari idare edenler (adi ortakliklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunlarin temsilcilerinden herhangi biri adina yapilir."
26. 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayili Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 21/3/2018 tarihli ve 7103 sayili Kanun'un 74. maddesiyle yürürlükten kaldirilan (9) numarali fikrasinin ilgili kismi söyledir:
"(Ek: 16/6/2009-5904/6 md.) Tasfiye edilerek tüzel kisiligi ticaret sicilinden silinmis olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine iliskin olarak salinacak her türlü vergi tarhiyati ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarindan herhangi biri adina yapilir ..."
27. 667 sayili KHK'nin 2. maddesinin ilgili kismi söyledir:
"(1) Milli güvenlige tehdit olusturdugu tespit edilen Fethullahçi Terör Örgütüne (FETÖ/PDY) aidiyeti, iltisaki veya irtibati belirlenen;
b) Ekli (II) sayili listede yer alan özel ögretim kurum ve kuruluslari ile özel ögrenci yurtlari ve pansiyonlari, kapatilmistir.
(2) ... kapatilan diger kurum ve kuruluslara ait olan tasinirlar ile her türlü mal varligi, alacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmis sayilir, bunlara ait tasinmazlar tapuda resen Hazine adina, her türlü kisitlama ve tasinmaz yükünden ari olarak tescil edilir ..."
28. 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasinin ilgili kismi söyledir:
"Kapatilan kurum, kurulus, özel radyo ve televizyonlar, gazete, dergi, yayinevi ve dagitim kanallarinin bagli olduklari sirketlerin faaliyetleri sonlandirilarak ticari sicil kayitlari resen terkin edilir. Bunlarin devralinan varliklari disindaki varliklari da Hazineye bedelsiz devredilmis sayilir ..."
29. Danistay Üçüncü Dairesinin 14/3/2022 tarihli ve E.2019/2058, K.2022/1086 sayili kararinin ilgili kismi söyledir:
"Bir sirketin borçlu kilinabilmesi ancak tüzel kisilik kazandigi tarih ile bu kisiligin sona erdigi tarih arasindaki zaman diliminde olanaklidir. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre sirketlerin tüzel kisilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret sicilinden kaydi silinen ve hukuksal varligi sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olmasi, borçlu kilinmasi, temsili, yargi yerlerinden koruma istemesi mümkün degildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kisilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adina, tasfiyeye giris tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapilmasi mümkün bulunmamaktadir. Tüzel kisiligi sona eren ve bu nedenle borçlandirilmasina hukuken imkan bulunmayan kurumlarin hukuksal varliginin devam ettigi dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhi gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki bosluk, 5520 sayili Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarida kuralina yer verilen 9. fikra ile giderilmistir.
Buna göre; tüzel kisi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmis ve ticaret sicilinden kaydi silinmis tüzel kisiler adina 03/07/2009 tarihinden itibaren yapilacak tasfiyeye giris tarihinden önceki dönemlere iliskin tarhiyatlarin muhatabi olabilecegi, baska bir ifadeyle söz konusu tarhiyatlarin müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adina yapilabilecegi açiktir.
Yukarida yer verilen yasal düzenlemeler uyarinca, tarhiyatin dogrudan kanuni temsilciler adina yapilabilmesi, asil mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kisiliginin ticaret sicilinden silinmis olmasi kosuluna baglanmis olup tasfiye ve iflas hallerinde ticaret sirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki islemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasin kapanmasi tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kisiligin ticaret sicili kayitlarindan terkin edilmesiyle gerçeklesmektedir.
Ancak davacinin kanuni temsilcisi oldugu [...] Anonim Sirketinin 6102 sayili Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarinca yapilan ihtar ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayimlanan ilana ragmen süresi içerisinde bildirimde bulunulmadigindan, 19/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silindigi, yani 5520 sayili Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fikrasinda yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandirilmadigi görülmektedir.
Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 6102 sayili Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarinca re'sen kaydi silinen sirketin kanuni temsilcisi hakkinda 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin 9. fikrasinda öngörülen tasfiye kosulunun gerçeklesmedigi dikkate alindiginda, yapilan tarhiyat hukuka uygun düsmediginden yazili gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararina yöneltilen istinaf basvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararinda sonucu itibariyla hukuka aykirilik bulunmamistir.
Nitekim Yasa Koyucu tarafindan, 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin 9. fikrasi kapsamina girmeyen tüzel kisilerin tüzel kisiliklerinin veya tüzel kisiligi olmayan tesekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere iliskin her türlü, vergi tarhiyati ve ceza kesme isleminde uygulanacak düzenleme eksikligi, 213 sayili Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 7103 sayili Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüge giren fikra ile giderilmistir."
30. Danistay Dördüncü Dairesinin 27/4/2022 tarihli ve E.2020/4472, K.2022/2938 sayili kararinin ilgili kismi söyledir:
"Bölge Idare Mahkemesi kararinin özeti: Bölge Idare Mahkemesince; tüzel kisiligi sona eren ve bu nedenle borçlandirilmasina hukuken imkan bulunmayan kurumlarin hukuksal varliginin devam ettigi dönemlere ait olup ikmalen veya re'sen tarhi gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklarin, 5520 sayili Kanunun 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fikrasinda düzenlendigi, buna göre, tasfiyesi tamamlanmis ve ticaret sicilinden kaydi silinmis tüzel kisilerin tasfiyeye giris tarihinden önceki dönemlere iliskin tarhiyatlarin muhatabinin ilgili dönemdeki kanuni temsilciler oldugu, olay tarihinde yürürlükte olan anilan düzenleme uyarinca tarhiyatin dogrudan kanuni temsilci adina yapilabilmesinin, asil mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kisiliginin ticaret sicilinden silinmis olmasi kosuluna baglandigi, bu durumda, 670 sayili Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye iliskin islemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiginin kabulü mümkün olmadigindan, davaci adina cezali tarhiyatin yapildigi tarihte yürürlükte olan 5520 sayili Kanunun 17. maddesinin 9. fikrasinda öngörülen, asil borçlu mükellefin tasfiye edilme kosulu gerçeklesmemis olup bu asamada, ilgili dönemde kanuni temsilcisi bulundugu sirketin ticaret sicilinden kaydinin silindigi tarihten önceki dönemlere iliskin olarak anilan 9. fikra hükmü uyarinca davaci adina vergi salinmasina ve ceza kesilmesine hukuken olanak bulunmadigi sonucuna ulasilmistir. Belirtilen gerekçelerle istinaf basvurusunun reddine karar verilmistir.
...
213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 'Kanuni Temsilcilerin Ödevi' baslikli 10. maddesinde; tüzel kisilerle küçüklerin ve kisitlilarin, Vakiflar ve cemaatler gibi tüzel kisiligi olmayan tesekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmalari halinde bunlara düsen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kisiligi olmayan tesekkülleri idare edenler ve varsa bunlarin temsilcileri tarafindan yerine getirilecegi, bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularinin varligindan tamamen veya kismen alinamayan vergi ve buna bagli alacaklarin, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varliklarindan alinacagi, bu hükmün Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkinda da uygulanacagi, tüzel kisilerin tasfiye haline girmis veya tasfiye edilmis olmalari, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giris tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarini da kaldirmayacagi hüküm altina alinmistir.
5520 sayili Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 'Tasfiye' baslikli 17. maddesine 5904 sayili Kanun’un 6. maddesi ile eklenen 9. fikrasinda; tasfiye edilerek tüzel kisiligi ticaret sicilinden silinmis olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine iliskin olarak salinacak her türlü vergi tarhiyati ve kesilecek cezalarin, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarindan herhangi biri adina yapilacagi, limited sirket ortaklarinin, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda dogacak amme alacaklarindan sirkete koyduklari sermaye hisseleri oraninda sorumlu olacaklari; geçici 6. maddesinde ise, 'Kanunun 17. maddesinin 9. fikrasi hükümleri, bu geçici maddenin yürürlüge girdigi tarihten önce yapilan her türlü vergi tarhiyati ve kesilen cezalar hakkinda uygulanmaz' hükmü yer almaktadir.
Bu hükümler birlikte degerlendirildiginde; öncelikle kanuni temsilcilerin sorumlulugunun Vergi Usul Kanunu’nda, tasfiye memurlarinin sorumlulugunun ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlendigi; kanuni temsilciler yönünden, tüzel kisilere vergi kanunlari ile yüklenen ödevlerin kanuni temsilciler tarafindan yerine getirilecegi, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel kisilerin varligindan alinamayan alacaklarin kanuni temsilcilerin varligindan alinacagi, kanuni temsilcilerin sorumluluklarinin kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettigi (Anayasa Mahkemesi de 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayili kararinda benzer bir yorumda bulunmaktadir: '213 sayili Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayali sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayili Kanun’un 10. maddesi uyarinca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemis olmasi gerekmektedir.'), dolayisiyla tasfiye edilmis tüzel kisilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere iliskin yapilacak takibatlarin (tarh, tahakkuk, tahsil) kanuni temsilci olarak vergi kanunlarinin kendisine yükledigi ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler adina gerçeklestirilecegi, tasfiye memurlari yönünden; tasfiye döneminde tahakkuk eden vergilerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunlari geregince ortaya çikacak vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle yapilacak tarhiyatlardan tasfiye memurlarinin sorumlu tutuldugu, ancak hem kanuni temsilcilere hem tasfiye memurlarina bu ödevleri yerine getirdigini ispat etmeleri sartiyla sorumluluktan kurtulma firsati verildigi anlasilmaktadir.
Uyusmazlikta, davacinin uyusmazlik konusu vergilendirme döneminde [...] Anonim Sirketi'nin kanuni temsilcisi oldugu, anilan sirketin kanun hükmünde kararname ile kapatildigi, sirkete ait olan tasinirlar ile her türlü mal varligi, alacak ve haklar, belge ve evrakin Hazineye bedelsiz olarak devredilmis sayildigi, akabinde ticaret sicil kayitlarinin re'sen terkin edildigi ve söz konusu hususun Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde ilan edildigi, asil borçlu sirketin tüzel kisiliginin sona ermesi nedeniyle sirket hakkinda düzenlenen raporlara istinaden dava konusu cezali tarhiyatin 'kanuni temsilci' sifatiyla davaci adina re'sen tarh edilmesi üzerine bakilan davanin açildigi anlasilmaktadir.
Bu durumda, tüzel kisiligi sona eren sirketin tüzel kisiliginin sona ermesinden önceki dönemleriyle ilgili kanuni temsilci adina yapilan dava konusu cezali tarhiyatta yukarida açiklanan nedenlerle usul yönünden hukuka aykirilik bulunmadigi sonucuna ulasilmis olup, bu haliyle davanin esasi hakkinda yeniden bir karar verilmesi gerektiginden Vergi Dava Dairesi kararinda hukuki isabet görülmemistir."
V. INCELEME VE GEREKÇE
31. Anayasa Mahkemesinin 29/6/2022 tarihinde yapmis oldugu toplantida basvuru incelenip geregi düsünüldü:
A. Basvurucunun Iddialari ve Bakanlik Görüsü
32. Basvurucu, kanun hükmünde kararnamelerle Hazineye devredilen sirketlerin özel hukuk kisilerine olan borcu için Hazineye müracaat edilirken vergi borcu söz konusu oldugunda kanuni temsilcilerin bundan sorumlu tutulmasindan yakinmistir. Basvurucu, Sirketin Hazineye devredilen mal varliginin borcu karsilamaya kâfi geldigi hâlde vergi borcunun kanuni temsilcilerden aranilmasinin mülkiyet hakkini ihlal ettigini iddia etmistir. 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasinin hatali yorumlandigini ileri süren basvurucu, Gelir Idaresi Baskanliginin iç genelgesinin üst normlara aykiri oldugunu ve kanunilik kosulunu saglamadigini ileri sürmüstür. 213 sayili Kanun'un 10. maddesi uyarinca kanuni temsilcinin sorumluluguna gidilebilmesi için öncelikle Sirketin mal varligindan tahsil yolunun denenmesi gerektigini belirtmistir. Sirkete ait borcun sahsi mal varligindan tahsil edilmesinin mülkiyet hakkini ihlal ettigini belirten basvurucu, kanuni düzenlemelerin ve hukukun genel ilkelerinin dikkate alinmamasinin adil yargilanma hakkini da ihlal ettigini iddia etmistir.
33. Bakanlik görüsünde, basvurucunun özel usulsüzlük cezalarina karsi açilan davalar yönünden nihai kararin tebliginden önce bireysel basvuruda bulundugu belirtilmis; bu durumun basvuru yollarinin tüketilmesine etkisinin incelenmesi gerektigi ifade edilmistir. Bakanlik esasa iliskin olarak ise Ahmet Ugur Balkaner ([GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017) kararinda belirtilen ilkelerin dikkate alinmasi gerektigini vurgulamis, sirket borçlarinin ödenmemesi hâlinde kanuni temsilcinin sorumluluguna gidilebilecegine iliskin hukuk kurallarinin belirli ve öngörülebilir oldugunun altini çizmis, buna ragmen Sirkete kanuni temsilci olmayi seçen basvurucunun Sirketin borçlarindan sorumlu tutulmasinin basvurucuya asiri külfet yüklemedigini degerlendirmistir. Bakanlik ayrica Gelir Idaresi Baskanliginca gönderilen bilgi ve belgelerin de dikkate alinmasini talep etmistir.
34. Gelir Idare Baskanliginin Bakanlik araciligiyla gönderdigi yazida, Sirketin vergi borçlari için basvurucu adina tarhiyat yapilmasinin mevzuata uygun oldugu belirtilmistir.
35. Basvurucu, Bakanlik görüsüne karsi beyaninda basvuru formundaki iddialarina ek olarak Sirketin Sosyal Güvenlik Kurumuna olan borcuyla ilgili olarak adina düzenlenen ödeme emrine karsi açilan davada ödeme emrinin Sirketin 28.898.516,54 TL mal varliginin bulundugu ve tüm vergi borçlarinin bu mal varligindan tahsilinin mümkün oldugu belirtilerek iptal edildigini vurgulamistir.
B. Degerlendirme
36. Anayasa'nin iddianin degerlendirilmesinde dayanak alinacak "Mülkiyet hakki" kenar baslikli 35. maddesi söyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarina sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yarari amaciyla, kanunla sinirlanabilir.
Mülkiyet hakkinin kullanilmasi toplum yararina aykiri olamaz."
37. Anayasa Mahkemesi, olaylarin basvurucu tarafindan yapilan hukuki nitelendirmesi ile bagli olmayip olay ve olgularin hukuki tavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, s 16). Basvurucunun sikâyetinin özü, Sirketin vergi borcunun kendi adina tarh edilmesinin mülkiyet hakkini ihlal ettigi iddiasidir. Basvurucunun adil yargilanma hakkiyla ilgili olarak ileri sürdügü iddialarin da mülkiyet hakki kapsaminda incelenmesinin uygun olacagi degerlendirilmistir.
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden
38. Açikça dayanaktan yoksun olmadigi ve kabul edilemezligine karar verilmesini gerektirecek baska bir neden de bulunmadigi anlasilan mülkiyet hakkinin ihlal edildigine iliskin iddianin kabul edilebilir olduguna karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
a. Mülkün Varligi
39. Somut olayda basvurucu adina vergi ve ceza tarhiyati yapilmistir. Vergisel yükümlülüklerin mal varliginda azalmaya yol açtigi konusunda tereddüt yoktur (Yapi ve Kredi Bankasi Anonim Sirketi (2), B. No: 2018/14110, 9/6/2021, § 37).
b. Müdahalenin Varligi ve Türü
40. Vergilendirme islemi mülkiyet hakkina müdahale teskil etmektedir.
41. Anayasa'nin 35. maddesi ile mülkiyet hakkina temas eden diger hükümleri birlikte degerlendirildiginde Anayasa'nin mülkiyet hakkina müdahaleyle ilgili üç kural ihtiva ettigi görülmektedir. Buna göre Anayasa'nin 35. maddesinin birinci fikrasinda, herkesin mülkiyet hakkina sahip oldugu belirtilmek suretiyle mülkten barisçil yararlanma hakkina yer verilmis; ikinci fikrasinda da mülkten barisçil yararlanma hakkina müdahalenin çerçevesi belirlenmistir. Maddenin ikinci fikrasinda genel olarak mülkiyet hakkinin hangi kosullarda sinirlanabilecegi belirlenerek ayni zamanda mülkten yoksun birakmanin sartlarinin genel çerçevesi de çizilmistir. Maddenin son fikrasinda ise mülkiyet hakkinin kullaniminin toplum yararina aykiri olamayacagi kurala baglanmak suretiyle devletin mülkiyetin kullanimini kontrol etmesine ve düzenlemesine imkân saglanmistir. Anayasa'nin diger bazi maddelerinde de devlet tarafindan mülkiyetin kontrolüne imkân taniyan özel hükümlere yer verilmistir. Ayrica belirtmek gerekir ki mülkten yoksun birakma ve mülkiyetin düzenlenmesi, mülkiyet hakkina müdahalenin özel biçimleridir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, ss 55-58).
42. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkilarini belirlemeye, degistirmeye, prim ve katkilarin ödenmesini güvence altina almaya yönelik düzenlemeler Sözlesme metninde ayrica ifade edilmekle ve Anayasa'da ayri hükümlerle düzenlenmis olmakla birlikte bu düzenlemelerin de -genel itibariyla mülkiyetin kullanimini düzenleme ve kontrol etme amaci tasidigindan- ayri bir baslik yerine devletin mülklerin kullanimini düzenleme veya mülkiyetin kamu yararina kullanimini kontrol yetkisi kapsaminda incelenmesi gerekir (Arif Sarigül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, s 50).
c. Müdahalenin Ihlal Olusturup Olusturmadigi
43. Anayasa'nin 13. maddesi söyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksizin yalnizca Anayasanin ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bagli olarak ve ancak kanunla sinirlanabilir. Bu sinirlamalar, Anayasanin sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykiri olamaz."
44. Anayasa'nin 35. maddesinde mülkiyet hakki sinirsiz bir hak olarak düzenlenmemis, bu hakkin kamu yarari amaciyla ve kanunla sinirlandirilabilecegi öngörülmüstür. Mülkiyet hakkina müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sinirlandirilmasina iliskin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nin 13. maddesinin de gözönünde bulundurulmasi gerekmektedir. Anilan madde uyarinca temel hak ve özgürlükler, demokratik toplum düzeninin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykiri olmaksizin Anayasa'nin ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bagli olarak ve ancak kanunla sinirlanabilir. Dolayisiyla mülkiyet hakkina yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanmasi, kamu yarari amaci tasimasi ve ölçülülük ilkesi gözetilerek yapilmasi gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, § 62). Bu durumda, öncelikle müdahalenin kanuni dayanaginin bulunup bulunmadigi incelenmelidir.
45. Anayasa'nin 35. maddesinin ikinci fikrasinda mülkiyet hakkinin ancak kamu yarari amaciyla kanunla sinirlanabilecegi belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkina yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi geregi ifade edilmistir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sinirlandirilmasina iliskin genel ilkelerin düzenlendigi Anayasa'nin 13. maddesinde de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sinirlanabilecegi temel bir ilke olarak benimsenmistir. Buna göre mülkiyet hakkina yapilan müdahalelerde dikkate alinacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayali olmasidir. Bu ölçütün saglanmadigi tespit edildiginde diger ölçütler bakimindan inceleme yapilmaksizin mülkiyet hakkinin ihlal edildigi sonucuna varilacaktir (Ford Motor Company, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, s 49).
46. Devletin egemenlik hakkindan dogan vergilendirme yetkisine iliskin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nin 73. maddesi, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkina yapilacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlemistir. Anilan maddenin üçüncü fikrasina göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, kaldirilir ve degistirilir.
47. Müdahalenin kanuna dayali olmasi öncelikle seklî manada bir kanunun varligini zorunlu kilar. Seklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) tarafindan Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adi altinda çikarilan düzenleyici yasama islemidir. Hak ve özgürlüklere müdahale edilmesi ancak yasama organinca kanun adi altinda çikarilan düzenleyici islemlerde müdahaleye imkân taniyan bir hükmün bulunmasi sartina baglidir. TBMM tarafindan çikarilan seklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmamasi hakka yapilan müdahaleyi anayasal temelden yoksun birakir (Ali Hidir Akyol ve digerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017, s 56).
48. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapilacak müdahalelerin ve sinirlandirmalarin kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî müdahaleyi engelleyen ve hukuk güvenligini saglayan demokratik hukuk devletinin en önemli unsurlarindan biridir (Tahsin Erdogan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, s 60). Kanunun varligi kadar kanun metninin ve uygulamasinin da bireylerin davranislarinin sonucunu öngörebilecegi kadar hukuki belirlilik tasimasi gerekir. Bir diger ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik kosulunun saglanip saglanmadiginin tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve digerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, s 55). Müdahalenin kanuna dayali olmasi, müdahaleye iliskin yeterince erisilebilir ve öngörülebilir kurallarin bulunmasini gerektirmektedir (Türkiye Is Bankasi A.S. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, s 44).
49. Hukuk kurallarinin ne sekilde yorumlanacagi veya birden fazla sekilde yorumlanmasinin mümkün oldugu durumlarda bu yorumlardan hangisinin benimsenecegi derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa Mahkemesinin bireysel basvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan birine üstünlük tanimasi veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk kurallarini yorumlamasi bireysel basvurunun amaciyla bagdasmaz. Anayasa Mahkemesinin kanunilik ilkesi baglamindaki görevi, derece mahkemelerinin yorumlarinin hukuki belirlilik ve öngörülebilirligi etkileyip etkilemedigini tespit etmektir (Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916, 12/1/2017, s 81).
50. Ilgili mevzuatin ilk defa yorumlanmasinda yetki ve görev bakimindan farkli durumda bulunan mahkemeler arasinda farkliliklar olusmasi dogaldir. Diger bir deyisle degisik yargi kademelerinde görev alan hâkimlerin tamaminin ilk defa uygulanan bir kurali ayni sekilde yorumlamalari mümkün olmayabilir. Ancak böylesi bir durumda mahkemelerin uygulamalari arasindaki uyumu ve içtihat birligini saglamaya yönelik mekanizmalar önem tasimaktadir (Islam Sahin, B. No: 2014/7280, 21/1/2016, s 54; Ugur Çelik, B. No: 2015/20244, 15/6/2016, s 53). Yüksek mahkemelerin fonksiyonlarindan biri de yargi kararlari arasinda dogabilecek içtihat farkliliklarina bir çözüm getirmektir. Bununla birlikte yeni kabul edilmis bir kanunun yorumlanmasinda oldugu gibi bazi hâllerde içtihadin müstakar hâle gelmesinin belirli bir zamani gerektirdigi açiktir (Türkan Bal [GK], B. No: 2013/6932, 6/1/2015, s 56).
51. Somut olayda, basvurucunun 27/6/2012 tarihinden sonraki dönemde yönetim kurulu baskanligi yaptigi Sirkete ait egitim kurumlari, ögrenci yurtlari ve dershaneler 667 sayili KHK'nin 2. maddesiyle kapatilmis; kapatilan egitim kurumlari, ögrenci yurtlari ve dershanelere ait olan tasinirlar ile her türlü mal varligi, alacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmistir. 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasiyla, Sirketin faaliyetleri sonlandirilarak ticari sicil kaydi resen terkin edilmis ve bunlarin devralinan varliklari disindaki varliklari da Hazineye bedelsiz olarak devredilmis sayilmistir. Sözü edilen düzenleme uyarinca Sirketin tüzel kisiligi 19/9/2016 tarihi itibariyla terkin edilmistir. Sirketin 1/7/2014-30/6/2015 ve 1/7/2015-30/6/2016 özel hesap dönemlerine iliskin islemleri 8/12/2016 tarihli vergi inceleme raporlariyla incelenmis, inceleme neticesinde sirket adina vergi ziyai cezali tapu harci ile özel usulsüzlük cezasi salinmasi önerilmistir. Bununla birlikte Sirketin tüzel kisiliginin ortadan kalkmis olmasi sebebiyle, vergi ve cezalar Sirket adina degil ilgili dönemde kanuni temsilci olan basvurucu adina tarh edilmistir.
52. Basvurucu, tüm yargilama süreci boyunca Sirketin vergi borcunun vergi yükümlülüklerinin ihlalinden dogan vergi ve cezanin kanuni temsilci adina tarh edilmesini öngören bir kanun hükmünün bulunmadigini ileri sürmüstür. Vergi Mahkemesi kararinda 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasina dayanilarak, tüzel kisiligi sona eren Sirketin vergisel yükümlülüklerinin ihlalinden dogan vergi ve cezalarin kanuni temsilci adina tarh edilmesinin hukuka uygun oldugu sonucuna ulasmistir.
53. Vergi ve mali yükümlülüklerin kanunla konulmasini öngören Anayasa'nin 73. maddesi, mali yükümlülügün yalnizca kanun ile konulabilecegi ve kanunun hiçbir sekilde bu konuda yürütme organini ve idareyi yetkili kilamayacagi anlamindadir (AYM, E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, s 7). Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarini etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmamasi için vergilendirmede vergiyi doguran olayin, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarinin yukari ve asagi sinirlarinin, tarh ve tahakkuklarinin, tahsil usullerinin, yaptirimlarinin ve zamanasimi gibi belli basli temel ögelerin yasalarla belirlenmesi gerekir (AYM, E.2001/36, K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012; E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, s 7).
54. Anayasa'nin 13., 35. ve 73. maddelerinin birlikte degerlendirilmesinden, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkina müdahalede bulunulmasi durumunda takdire dayali olma ve keyfîligi önlemek için müdahalenin vergiyi doguran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranlarin yukari ve asagi sinirlari, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü, yaptirim ve zamanasimi gibi verginin belli basli temel ögelerini ulasilabilir, belirli ve öngörülebilir sekilde düzenlemis bir kanun hükmüne dayanmasi gerektigi anlasilmaktadir (Iskenderun Demir ve Çelik A.S. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, s 67).
55. Su hâlde verginin kanuniligi ilkesinin verginin mükellefinin kanunda açik bir biçimde düzenlenmesini gerektirdigi söylenebilir. Verginin mükellefine iliskin hükümlerin belirli ve öngörülebilir olmamasi verginin kanuniligi ilkesini ihlal eder. 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasinda, kapatilan kurumlarin bagli olduklari sirketlerin faaliyetleri sonlandirilarak ticari sicil kayitlari resen terkin edilmis ise de sirketlerin tüzel kisiliginin devam ettigi dönemdeki vergisel yükümlülüklerin ihlal edildiginin tespiti hâlinde uygulanacak vergi ve cezalarin kimin adina tarh edilecegine iliskin bir hüküm yer almamaktadir.
56. Öte yandan 213 sayili Kanun'un 10. maddesinde yer alan ve kanuni temsilcilerin vergi ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin mal varligindan tamamen veya kismen alinamayan vergi ve buna bagli alacaklarin kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin mal varliklarindan alinacagina iliskin düzenleme tarhiyata degil tahsilata iliskindir. Diger bir ifadeyle vergi borcunun kanuni temsilci adina tarh edilmesini öngören bir düzenleme 213 sayili Kanun'un 10. maddesinde yer almamaktadir. Su hâlde 213 sayili Kanun'un 10. maddesinin Sirketin vergi borcunun basvurucu adina tarh edilmesine kanuni dayanak teskil ettigi söylenemeyecektir.
57. Bununla birlikte somut olaydaki kararlarda atif yapilmamis olsa bile Danistay kararlarinda 5520 sayili Kanun'un 17. maddesine 16/6/2009 tarihli ve 5904 sayili Kanun'un 6. maddesiyle eklenen (9) numarali fikrasinin da tartisildigi görülmektedir. Sözü edilen fikrada tasfiye edilerek tüzel kisiligi ticaret sicilinden silinmis olan mükelleflerin tasfiye öncesi döneme iliskin olarak salinacak her türlü vergi tarhiyati ve kesilecek cezalarin kanuni temsilcilerden herhangi biri adina yapilacagi belirtilmistir. Danistay Üçüncü Dairesinin yorumuna göre bu kural uyarinca kanuni temsilci adina tarhiyat yapilabilmesi için tüzel kisiligin tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmis olmasi gerekir. 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasiyla ticaret sicilinden terkin edilen sirketler tasfiye edilmis olmadigindan bunlarin tasfiye öncesi döneme iliskin vergi borçlarinin kanuni temsilcileri adina tarh edilmesi mümkün degildir (bkz. § 29). Buna karsilik Danistay Dördüncü Dairesi 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin (9) numarali fikrasinin tasfiye disindaki yöntemlerle tüzel kisiligin sona ermis olmasi hâlinde de uygulanabilecegini belirtmektedir. Bu baglamda 670 sayili KHK'nin 5. maddesinin (3) numarali fikrasiyla ticaret sicilinden terkin edilen sirketlerin tüzel kisiliginin sona erdigi tarihten önceki dönemdeki vergisel yükümlülüklerinin ihlalinden dogan vergi ve cezalara da tatbik edilebilecegini kabul etmektedir (bkz. s 30).
58. Danistayin iki Dairesi arasinda, tasfiye disindaki bir nedenle ticaret sicilinden terkin edilen sirketlerin kanuni temsilcileri adina 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin (9) numarali fikrasi uyarinca tarhiyat yapilip yapilamayacagina iliskin olarak ortaya çikan bu görüs ayriligi, ülke içinde iki farkli uygulamanin ortaya çikmasi sonucunu dogurmustur. Bu çerçevede cografi olarak Danistay Dördüncü Dairesinin görev alaninda bulunan yerlerdeki kisiler aleyhine 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin (9) numarali fikrasi uyarinca yapilan tarhiyatlar hukuka uygun bulunurken Danistay Üçüncü Dairesinin görev alanina giren bölgelerdeki kisiler aleyhine yapilan tarhiyatlar iptal edilmektedir.
59. Öte yandan 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin 16/6/2009 tarihli ve 5904 sayili Kanun'la eklenen (9) numarali fikrasinin yeni uygulanmaya baslanan bir kanun hükmü oldugu da söylenemez. Anilan maddenin basvurucuyla ilgili yargisal sürecin kesinlestigi tarih itibariyla yaklasik on yillik bir uygulamasinin oldugu görülmektedir. On yillik süre, söz konusu maddenin yorumuna iliskin içtihadin yerlesmesi ve yeknesaklik kazanmasi bakimindan yeterli uzunluktadir. Bu süre zarfinda kanunun yorumunda yeknesakligin saglanamamis olmasi, Dairelerin görev sahasina bagli olarak farkli kararlarin verilmesi sonucunu dogurmaktadir.
60. Nitekim 7103 sayili Kanun'la 213 sayili Kanun'un 10. maddesine eklenen altinci fikrayla bu tartismalara son verilmis ve tasfiye disindaki nedenlerle tüzel kisilikleri sona eren sirketlerin tüzel kisiliginin sona ermesinden önceki döneme iliskin vergi ve cezalarinin kanuni temsilciler adina tarh edilmesine imkân saglanmistir. Ancak 213 sayili Kanun'un 10. maddesine eklenen söz konusu fikra 21/3/2018 tarihinde yürürlüge girmis olup bu tarihten önceki islemlere uygulanmasi hukuk devleti ilkesi uyarinca mümkün degildir. Su hâlde 7103 sayili Kanun'un yürürlüge girdigi 21/3/2018 tarihinden önceki dönemde kanuni temsilci adina tarhiyat yapilip yapilmayacagi yönünden bir belirsizligin bulundugu kanun koyucu tarafindan da kabul edilmistir.
61. Ayni kanun hükmüne iliskin iki farkli yorumun yürürlükte bulunmasi ve bu yorumlardan birine geçerlilik saglayacak sekilde içtihadin birlestirilememesi hukuk kurallarinin, muhataplarinin davranislarina yön verme kapasitesini ve dolayisiyla öngörülebilirligini zayiflatmaktadir. Kanuni temsilci adina tarhiyat yapilip yapilamayacagi meselesiyle ilgili olarak bir kesinligin ve belirliligin bulunmamasi, kisilerin hangi karari esas alarak gelecege yönelik is ve islemlerini planlayacaklari, bu planlar çerçevesinde davranislarini yönlendirecekleri hususunda belirsizliklerin olusmasina neden olmaktadir. Bu durum hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düsecegi gibi bireylerin yargi sistemine ve mahkeme kararlarina güvenini de sarsmaktadir (benzer yöndeki degerlendirme için bkz. Ford Motor Company, 69).
62. Sonuç olarak tasfiye disindaki usullerle tüzel kisiligi sona eren sirketlerin tasfiyeden önceki borçlarinin kanuni temsilci adina tarh edilip edilemeyecegi konusunda -olay tarihinde- farkli içtihatlarin bulunmasi ve 5520 sayili Kanun'un 17. maddesinin (9) numarali fikrasinin yürürlüge girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine ragmen ilgili hükmün yorumunda yeknesakligin saglanamamasi nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri zedelenmistir. Bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkina yapilan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini tasiyan bir kanuna dayanmadigi sonucuna ulasilmistir.
63. Açiklanan gerekçelerle basvurucunun Anayasa'nin 35. maddesinde güvence altina alinan mülkiyet hakkinin ihlal edildigine karar verilmesi gerekir.
3. Giderim Yönünden
64. Basvurucu, ihlalin tespit edilmesini ve 50.000 TL manevi tazminata hükmedilmesini talep etmistir.
65. Tespit edilen ihlalin ve sonuçlarinin ortadan kaldirilmasina iliskin usul ve esaslar 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayili Anayasa Mahkemesinin Kurulusu ve Yargilama Usulleri Hakkinda Kanun'un 50. maddesinde yer almaktadir.
66. Anayasa Mahkemesinin Mehmet Dogan ([GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018) kararinda ihlal sonucuna varildiginda ihlalin nasil ortadan kaldirilacagi hususunda genel ilkeler belirlenmistir. Anayasa Mahkemesi diger bir kararinda ise bu ilkelerle birlikte ihlal kararinin yerine getirilmemesinin sonuçlarina da deginmis ve bu durumun ihlalin devami anlamina gelecegi gibi ilgili hakkin ikinci kez ihlal edilmesiyle sonuçlanacagina isaret etmistir (Aligül Alkaya ve digerleri (2), B. No: 2016/12506, 7/11/2019).
67. Bireysel basvuru kapsaminda bir temel hakkin ihlal edildigine karar verildigi takdirde ihlalin ve sonuçlarinin ortadan kaldirildigindan söz edilebilmesi için temel kural, mümkün oldugunca eski hâle getirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin saglanmasidir. Bunun için ise öncelikle ihlalin kaynagi belirlenerek devam eden ihlalin durdurulmasi, ihlale neden olan karar veya islemin ve bunlarin yol açtigi sonuçlarin ortadan kaldirilmasi, varsa ihlalin sebep oldugu maddi ve manevi zararlarin giderilmesi, ayrica bu baglamda uygun görülen diger tedbirlerin alinmasi gerekmektedir (Mehmet Dogan, ss 55, 57).
68. Incelenen basvuruda, müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kosullarini saglayan bir kanun hükmüne dayanmamasi sebebiyle mülkiyet hakkinin ihlal edildigi sonucuna ulasilmistir. Dolayisiyla ihlal idarenin isleminden kaynaklanmistir. Ancak mahkemeler de bu ihlali giderememistir.
69. Bu durumda mülkiyet hakkinin ihlalinin sonuçlarinin ortadan kaldirilmasi için yeniden yargilama yapilmasinda hukuki yarar bulunmaktadir. Yapilacak yeniden yargilama ise bireysel basvuruya özgü düzenleme içeren 6216 sayili Kanun'un 50. maddesinin (2) numarali fikrasina göre ihlalin ve sonuçlarinin ortadan kaldirilmasina yöneliktir. Bu kapsamda yapilmasi gereken is, yeniden yargilama karari verilerek Anayasa Mahkemesini ihlal sonucuna ulastiran nedenleri gideren, ihlal kararinda belirtilen ilkelere uygun yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple kararin bir örneginin yeniden yargilama yapilmak üzere Tekirdag Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi gerekmektedir.
70. Ihlalin ve sonuçlarinin ortadan kaldirilmasi için yeniden yargilamaya hükmedilmesinin yeterli bir giderim saglayacagi anlasildigindan basvurucunun manevi tazminat talebi reddedilmistir.
71. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 364,60 TL harçtan olusan yargilama giderinin basvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açiklanan gerekçelerle;
A. Mülkiyet hakkinin ihlal edildigine iliskin iddianin KABUL EDILEBILIR OLDUGUNA,
B. Anayasa'nin 35. maddesinde güvence altina alinan mülkiyet hakkinin IHLAL EDILDIGINE,
C. Kararin bir örneginin mülkiyet hakkinin ihlalinin sonuçlarinin ortadan kaldirilmasi için yeniden yargilama yapilmak üzere Tekirdag Vergi Mahkemesine (E.2017/218, K.2018/153; E.2017/219, K.2018/140; E.2017/221, K.2018/143) GÖNDERILMESINE,
D. Basvurucunun tazminat talebinin REDDINE,
E. 364,60 TL harçtan olusan yargilama giderinin basvurucuya ÖDENMESINE,
F. Ödemenin kararin tebligini takiben basvurucunun Hazine ve Maliye Bakanligina basvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapilmasina, ödemede gecikme olmasi hâlinde bu sürenin sona erdigi tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAIZ UYGULANMASINA,
G. Kararin bir örneginin Adalet Bakanligina GÖNDERILMESINE 29/6/2022 tarihinde OYBIRLIGIYLE karar verildi.